Wyrok NSA z dnia 04 lutego 2026, sygn. I FSK 994/23

Sygnatura: I FSK 994/23
Data orzeczenia: 04 lutego 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka B. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce i w Niemczech, realizuje na podstawie umowy z lutego 2021 r. roboty budowlane na budowie fabryki w Niemczech. Do wykonania prac wykorzystuje podwykonawców z Polski i Niemiec oraz nabywa materiały i usługi od dostawców z obu krajów. Materiały nabyte w Polsce są transportowane na plac budowy w Niemczech, przy czym dostawcy wystawiają faktury z polskim VAT. Spółka nie posiada w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności, a koordynacja robót odbywa się z kontenera biurowego na placu budowy. Wątpliwości spółki dotyczyły opodatkowania VAT tych transakcji, w szczególności obowiązku posługiwania się niemieckim numerem VAT-UE, rozpoznania…

nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy przemieszczaniu towarów do Niemiec oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów w Polsce. Spółka zwróciła się o interpretację w zakresie pytań dotyczących: 1) istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech, 2) obowiązku posługiwania się niemieckim numerem VAT-UE przy nabywaniu usług od usługodawców z Polski i Niemiec, 3) prawa do odliczenia VAT od tych usług, 4) obowiązku posługiwania się niemieckim VAT-UE, gdy w umowie wskaże przeznaczenie towarów/usług na budowę w Niemczech, 5) uznania przemieszczenia towarów do Niemiec za nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), 6) dokumentacji dla stawki 0%, 7) prawa do odliczenia VAT od towarów nabytych w Polsce i przemieszczanych do Niemiec, 8) sposobu dokumentowania i 9) momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2, 4, 5 i 7, przyjmując, że przemieszczenie towarów nie stanowi nietransakcyjnej WDT, a spółka powinna posługiwać się niemieckim VAT-UE i nie ma prawa do odliczenia podatku od tych zakupów. WSA w Poznaniu uchylił interpretację w całości, uznając, że organ naruszył przepisy procesowe, gdyż oparł się na stanie faktycznym przyjętym z pominięciem wariantów przedstawionych we wniosku. NSA uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że WSA błędnie uznał naruszenie procedury przez organ oraz bezpodstawnie uchylił interpretację w całości, mimo że skarga dotyczyła tylko części rozstrzygnięcia. NSA nakazał merytoryczne rozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie pytań nr 2, 4, 5 i 7.

jeszcze 237 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 389/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.420.2021.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 389/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w Poznaniu (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że we wniosku z 7 września 2021 r. skarżąca spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, następnie wniosek ten uzupełniła 3 grudnia 2021 r. doprecyzowując opis sprawy.

2.2. Skarżąca spółka, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniła, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Została utworzona w styczniu 2021 r., a jej rejestrowym adresem jest Poznań, gdzie posiada wynajęty lokal biurowy (w którym znajduje się jej siedziba) oraz dodatkowy lokal wynajęty na cele biurowe na czas określony. Ponadto, posiada w Polsce budynek w stanie surowym zamkniętym, który może wykończyć własnym nakładem i przeznaczyć na pomieszczenia biurowe dla firmy, sprzedać lub wynająć.

2.3. Skarżąca spółka podała następnie, że w lutym 2021 r. zawarła z kontrahentem z siedzibą w Niemczech umowę na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w Niemczech. Prace są wykonywane na terytorium Niemiec. Zgodnie z zawartą umową do obowiązków skarżącej spółki należy wykonanie powierzonych robót budowalnych wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów budowlanych.

Zgodnie z umową skarżąca spółka – jako wykonawca – zgadza się planować, zamawiać, dostarczać, budować, wznosić, instalować, uruchamiać i testować roboty za uzgodnionym wynagrodzeniem. Roboty i usługi do wykonania będą obejmować w szczególności wszelkie planowanie, produkcję, zaopatrzenie, dostawę na plac budowy oraz montaż lub instalację całego sprzętu, systemów, komponentów i materiałów.

"Roboty" oznaczają całość lub część robót, w tym materiały, dostawy, maszyny, sprzęt, narzędzia, budynki, drogi, drogi i/lub inne elementy dowolnego rodzaju, dokumenty lub usługi, które mają być zaplanowane, wyprodukowane, zamówione, skonstruowane, wzniesione, zainstalowane, zlecone, przetestowane, ukończone, wykonane, podjęte lub wykonane przez wykonawcę, zgodnie z umową, w celu zapewnienia w pełni działającej fabryki (ale z wyłączeniem dostaw leżących po stronie zleceniodawcy), jak opisano bardziej szczegółowo, ale bez ograniczeń, w załącznikach do Umowy. W umowie wskazano miejsce rejestrowej siedziby Spółki (Poznań).

2.4. Skarżąca spółka podała, że umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w Niemczech i do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie realizowała żadnych innych usług budowlanych w Polsce lub Niemczech, ani w żadnym innym kraju UE lub kraju trzecim. Nie wyklucza w przyszłości wykonywania usług budowlanych w Niemczech dla innych zleceniodawców, ani nie wyklucza wykonywania usług budowlanych w Polsce lub innych krajach UE lub krajach trzecich.

2.5. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w zakresie organizacji infrastruktury w Niemczech nie posiada wynajętego biura (lokalu) i nie działa w formie zarejestrowanego oddziału. Czynności związane z koordynowaniem robót (nadzór, kontrola jakości, kierowanie budową, zamawianie niezbędnych materiałów i usług od podwykonawców z Polski lub Niemiec) są wykonywane z placu budowy. Skarżąca spółka posiada natomiast na placu budowy kontener biurowy, w którym wykonywane są czynności związane z koordynacją prac. Nie zatrudnia w Niemczech pracowników a prace w Niemczech (podwykonawców) nadzoruje wspólnik - prezes zarządu. Drugi członek zarządu przebywa zwykle w Polsce.

2.6. Skarżąca spółka podała, że w Niemczech współpracuje w zakresie koordynacji robót z tłumaczem, który wystawia rachunek za usługi oraz pracownikiem, który jest zatrudniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez drugiego wspólnika, członka zarządu. Ponadto, w biurze budowy pracuje stale pracownik jednej z firm podwykonawczych.

Do realizacji robót nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców polskich i niemieckich. Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Polsce, obejmujących w szczególności: usługi budowalne (w tym w szczególności murowanie, szalowanie), najem sprzętu budowalnego bez operatora, najem rusztowań, najem sprzętu budowalnego z operatorem, leasing pojazdów (w tym samochody dla podwykonawców i zarządu), usługi transportowe, usługi prefabrykacji, usługi noclegowe i w zakresie wyżywienia (dla zarządu oraz dla osób zatrudnionych przez podwykonawców). Zgodnie z zawartymi umowami skarżąca spółka ma obowiązek zapewnić noclegi i wyżywienie osobom zatrudnionym przez podwykonawców, usługi te faktycznie wykonywane są w Polsce, bowiem lokalizacja placu budowy w Niemczech umożliwia zakwaterowanie pracowników podwykonawców po stronie Polskiej.

2.7. Skarżąca spółka wyjaśniła, że dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech korzysta także z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Niemczech, obejmujących w szczególności: usługi najmu sprzętu z operatorem i bez operatora, usługi najmu kontenera biurowego na budowę wraz z wyposażeniem, usługi tłumacza, usługi biura rachunkowego w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, usługi doradcze, usługi budowlane, w zależności od potrzeb logistycznych w Niemczech są i mogą być nabywane usługi noclegowe dla członków zarządu spółki. Ponadto, korzysta z usług rachunkowo-księgowych i doradczych świadczonych przez podmioty mające siedzibę w Polsce, związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych i sprawozdawczych w Polsce.

Skarżąca spółka podała następnie, że nabywa również materiały budowlane, pomocnicze oraz wyposażenie od dostawców z Polski i z Niemiec. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w Niemczech, towary są dostarczane z terytorium Niemiec na plac budowy w Niemczech.

2.8. Skarżąca spółka wyjaśniła także, że roboty budowalne są wykonywane przez podwykonawców, z którymi współpracuje na podstawie zawartych umów (nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce lub w Niemczech). Podwykonawcy są odrębnymi przedsiębiorcami, podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej. W przypadku podwykonawców z siedzibą w Polsce, prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług. Podstawą współpracy jest umowa określająca zakres robót, terminy wykonania i wynagrodzenie.

Zgodnie z umową podwykonawczą skarżąca spółka zwykle zobowiązuje się do zapewnienia rusztowań, materiałów budowalnych (np. bloczków, kleju, kotew, itp.), noclegów i posiłków, a także wyposażenia BHP. Po stronie podwykonawcy leży zapewnienie dojazdu na budowę, ubioru roboczego BHP, niezbędnego sprzętu, zapewnienie wykwalifikowanego zespołu pracowników, uregulowanie wykonywania pracy przez pracowników podwykonawcy w Niemczech (pozwolenia, zgłoszenia), oraz wykonywanie poleceń służb BHP oraz kierownictwa budowy.

2.9. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w przypadku materiałów budowalnych nabywanych w Polsce, towary mogą być dostarczane na budowę w Niemczech jej własnym transportem (samochody osobowe), wynajętym transportem. Są one także dostarczane bezpośrednio przez producentów lub hurtownie, sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z Polski (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy). Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w Polsce i są transportowane bezpośrednio na plac budowy w Niemczech. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w Niemczech. Dostawcy dokumentują dostawy towarów na rzecz spółki fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

2.10. Skarżąca spółka podała, że posiada rachunki bankowe umiejscowione wyłącznie w krajowych bankach. Wynagrodzenie za roboty budowlane otrzymuje na te rachunki i z tych rachunków dokonuje płatności dla dostawców i podwykonawców z Polski i Niemiec. Jej działalność spółki w zakresie robót w Niemczech nie jest realizowana w ramach zarejestrowanego w Niemczech oddziału i nie jest rachunkowo wyodrębniona.

2.11. W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka podała, że została zgłoszona jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne od 1 października 2021 r. z uwagi na zatrudnienie pierwszego zleceniobiorcy (umowa zlecenia do 31 grudnia 2021 r.). Zatrudniony zleceniobiorca wykonuje czynności na terytorium Polski. Ponadto w październiku 2021 r. zrealizowała usługi budowlane w Polsce (remont mieszkania). Usługę tę zrealizowano z zaangażowaniem podwykonawców (podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce).

Od 1 grudnia 2021 r. skarżąca spółka planuje ponadto wynajęcie dodatkowego biura w Poznaniu, zaś 3 grudnia 2021 r. złoży ofertę w przetargu na usługi budowalne wykonywane na terytorium Polski.

2.12. W związku z powyższym opisem skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1) czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech?

2) czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce lub w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech?

3) czy z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego?

4) czy jeżeli wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w Niemczech, powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech?

5) czy z tytułu przemieszczenia towarów do Niemiec powinna rozpoznać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej ustawa o VAT)?

6) czy dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT?

7) czy z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego?

8) w jaki sposób należy dokumentować nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

9) w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

3. Stanowisko własne skarżącej spółki.

3.1. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że plac budowy w Niemczech nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11, 22 i 53 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dla jego powstania konieczne jest bowiem stworzenie zaplecza personalnego i technicznego, aby mogło być odbiorcą świadczonych usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie zaplecze nie powstało.

3.2. Według skarżącej spółki w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce i w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w Polsce.

3.3. W przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, skarżącej spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce. Ponieważ nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech, miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Wprawdzie posiada nr VAT UE DE, jednak z uwagi na miejsce świadczenia usług nabywanych od krajowych usługodawców, nie powinna posługiwać się przy nabywaniu usług numerem nadanym w Niemczech. Ponieważ nabyte od polskich usługodawców usługi (opodatkowane w Polsce na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) są związane z wykonywaniem usług budowlanych na nieruchomości w Niemczech, skarżącej spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak opodatkowania usług wynika wyłącznie z miejsca świadczenia i gdyby były wykonywane w Polsce, byłyby opodatkowane.

3.4. Według skarżącej spółki nawet jeśli z umowy z podwykonawcą lub zamówienia wynika, że nabywane usługi są przeznaczone na cele budowy w Niemczech, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym w Niemczech i prawidłowo może posłużyć się numerem VAT nadanym w Polsce.

3.5. W zakresie nabywania w Polsce towarów przeznaczonych na budowę w Niemczech, może posługiwać się wobec dostawców krajowych polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie ma obowiązku używania numeru VAT UE DE, nawet jeśli w umowie lub zamówieniu wskazuje dostawcy, że towary są przeznaczone do wywozu do Niemiec w związku z prowadzonymi tam usługami budowlanymi.

3.6. Zdaniem skarżącej spółki przemieszczenie towarów do Niemiec powinna rozpoznać jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zważywszy na posiadaną rejestrację w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej, w przypadku nabycia towarów w Polsce (z transportem do Niemiec na zasadach opisanych w stanie faktycznym), może posługiwać się Polskim numerem identyfikacji podatkowej. Bez względu na to, czy poinformuje dostawcę o miejscu przeznaczenia towaru, czy nie – rozstrzygające znaczenie ma numer identyfikacji podatkowej podany przez skarżącą spółkę przy jego nabyciu.

3.7. W przypadku posłużenia się wobec dostawcy polskim numerem identyfikacji podatkowej:

1) dostawa towarów na rzecz skarżącej spółki dokonana przez krajowego dostawcę stanowi dostawę krajową, opodatkowaną właściwą stawką podatku;

2) przemieszczenie towarów powinno być rozliczone jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT z użyciem numeru VAT UE nadanego spółce w Niemczech (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

3.8. Skarżąca spółka, mając na uwadze art. 13 ust. 3 i art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT stwierdziła, że podatnik, który posiada wiele rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej – w tym w państwie rozpoczęcia transportu – ma swobodę w zakresie decydowania, czy posłużyć się numerem VAT UE nadanym w państwie zakończenia transportu (co spowoduje przypisanie transportu do dostawy dokonanej dla niego), czy też numerem nadanym w państwie rozpoczęcia transportu (co skutkuje przypisaniem przemieszczenia jago dostawie).

W razie posłużenia się krajowym numerem VAT UE, dostawca towarów powinien potraktować dostawę jako krajową (nawet jeśli posiada informacje o przeznaczeniu towaru), zaś skarżąca spółka ma obowiązek rozliczyć przemieszczenie jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z użyciem swojego numeru VAT UE krajowego jako dostawcy i niemieckiego jako nabywcy (odbiorcy).

3.9. Skarżąca spółka przyjęła, że dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia spółki, o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Taki dokument – jej zdaniem – nie musi zawierać podpisów, ani danych osób, które faktycznie dokonały transportu towarów.

3.10. Według skarżącej spółki z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, towary nabyte w Polsce z użyciem polskiego numeru identyfikacji podatkowej (opodatkowane krajowym podatkiem) posłużą bezpośrednio do wykonania czynności dającej prawo do odliczenia, tj. nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stąd też skarżącej spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie jest też uzasadnione z uwagi na związek tych towarów z usługą niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, tj. robotami budowlanymi realizowanymi na nieruchomości w Niemczech.

3.11. W ocenie skarżącej spółki nie ma ona obowiązku wystawienia faktury w rozumieniu art. 106a-106e ustawy o VAT, dokumentującej nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów NWDT. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstawać będzie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżąca spółka zwróciła przy tym uwagę także na treść art. 20 ust. 4 tej ustawy, który przewiduje zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy przemieszczenie nie stanowiło nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale na skutek zmiany okoliczności, stało się taką dostawą. Ustawa nie wiąże w tym przypadku obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, ale wyłącznie ze zdarzeniami faktycznymi. Potwierdza to stanowisko, że NWDT nie stanowi sprzedaży w rozumieniu przepisów dot. fakturowania.

4. Interpretacja indywidualna.

4.1. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2022 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku stałego miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

- możliwości posługiwania się numerem VAT UE nadanym na terenie Niemiec (pytania nr 2 i nr 4) - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie Niemiec (pytanie nr 3) - jest prawidłowe;

- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której stanowi art. 13 ust. 3 (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe.

4.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny argumentował, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie spełnia przesłanek do uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Niemiec, w związku z realizowaną umową na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się na terenie Niemiec, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

4.3. Odnosząc się do pytania nr 5 organ interpretacyjny podkreślił, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Przyjął, że w jego ocenie w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ wywóz z terytorium RP następuje w wyniku dokonywanej sprzedaży. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, sprzedawca wie, że w wyniku jego dostawy towar jest przemieszczany na terytorium Niemiec. Sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w Niemczech również nie spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym wywóz przez skarżącą spółkę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium Niemiec nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

4.4. Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 i nr 4, organ interpretacyjny wskazał, że usługi nabywane w Polsce, dla których miejsce świadczenia określone jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT będą opodatkowane na terytorium Niemiec. Biorąc pod uwagę, że w Niemczech obowiązują analogiczne przepisy jak krajowe, to nabyte przez skarżącą spółkę usługi będą opodatkowane w Niemczech na zasadzie importu usług. Oznacza to, że otrzymując faktury polskie dokumentujące nabycie usług opodatkowanych w Niemczech powinna podać numer VAT za pomocą, którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech. Natomiast, jeśli nabywa usługi w Niemczech, dla których miejsce świadczenia znajduje się również na terytorium Niemiec, do wystawiania faktur mają zastosowanie przepisy obowiązujące w Niemczech.

4.5. W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez skarżącą spółkę w Polsce lub w Niemczech, które przeznaczone są na budowę fabryki w Niemczech, jednak na podstawie art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w Polsce (tj. w miejscu siedziby wnioskodawcy), organ interpretacyjny wskazał, że skarżąca spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi polski numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w Niemczech, gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest Polska, podaje kontrahentowi polski nr NIP, ale poprzedzony kodem PL, zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do wykazywania odpowiedniego nr NIP dla dostawy towarów, organ interpretacyjny ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ wywóz z terytorium Polski następuje w wyniku sprzedaży, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i skarżąca spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu polskiego zna przeznaczenie tych towarów. Są to towary przeznaczone do budowy fabryki na terytorium Niemiec. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, wynika to z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren Niemiec. Dlatego też skarżąca spółka w momencie zakupu powinna podać kontrahentowi numer VAT-UE nadany w Niemczech, a po spełnieniu pozostałych warunków otrzymać fakturę z zerową stawką podatku VAT.

W odniesieniu do pytań oznaczonych nr 6, nr 8 i nr 9 w związku z rozstrzygnięciem, że w analizowanej sprawie u skarżącej spółki nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, odpowiedzi na te pytania stały się w ocenie organu bezprzedmiotowe.

5. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5.1. W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7, tj. w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

5.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) – w szczególności przez:

a) wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

b) błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego,

c) zaniechanie wydania interpretacji w odniesieniu do wszystkich przypadków opisanych we wniosku;

2) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust, 1 pkt 1 – 3 i ust. 1 a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozróżnienie pomiędzy dostawą wewnątrzwspólnotową transakcyjną (o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a dostawą wewnątrzwspólnotową z przemieszczania towarów (o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), następuje w oparciu o ustalenie, czy wywóz następuje w wyniku dostawy dla ustalonego nabywcy, czy też nabywca nie jest znany, podczas gdy prawidłowo interpretując należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa transakcyjna (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) występuje tylko wówczas, gdy nabywca w związku z dokonaniem nabycia towaru:

a) powoła się wobec dostawcy na z wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dokonanej z tym dostawcą, tj. poinformuje dostawcę o zamiarze przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego, oraz jednocześnie,

b) poda dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, tj. wskaże, że w transakcji z tym dostawcą, nabywca ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a nie jako podatnik krajowy (co ma miejsce, gdy nabywca poda krajowy numer identyfikacji podatkowej bez kodu PL);

3) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 – 3 i 1a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym przepisy te mają zastosowanie, zaś dostawa dostawcy krajowego na rzecz skarżącej spółki w każdych okolicznościach stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT., podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów należało uznać, że w sprawie następowała dostawa krajowa nieruchoma i przemieszczenie w warunkach dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT;

4) art. 1 ust. 1, art. 97 ust. 10 w związku z art. 22 ust. 2, ust. 2b - 2d, art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1a, art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 24 lit. b ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL w każdym przypadku, gdy nabywa towar z zamiarem przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że podatnik taki nie ma obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL i może posłużyć się tym numerem bez kodu PL;

b) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek podawania przy nabyciu towarów od krajowych dostawców numeru identyfikacji podatkowej nadanego do celów podatku od wartości dodanej nadanego temu podatnikowi w państwie członkowskim, do którego towar ma zostać przemieszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że:

- przepis art. 97 ust. 10 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT nie reguluje zasad posługiwania się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów podatku od wartości dodanej, nadanym w innym państwie UE,

- z przepisów tych nie wynika obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, jaki został nadany nabywcy w państwie, do którego towary są przemieszczane po nabyciu,

- podatnik ma prawo wyboru, czy posłużyć się przy nabyciu numerem identyfikacji podatkowej nadanym w kraju (tj. w Polsce), czy też numerem nadanym w innym państwie członkowskim UE, w tym numerem innym niż kraj, do którego dostarczane są towary po ich nabyciu (nadanym przez inne państwo członkowskie, zawierającym dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim),

c) naruszanie obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej (w tym z kodem PL), co do zasady, nie zmienia zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT – podczas, gdy podanie numeru identyfikacji podatkowej bez kodu PL, zmienia zasady opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionej w tym przepisie, w szczególności, w zakresie stawki podatku;

5) art. 97 ust. 10 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 5 oraz art, 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 1a ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie powyższych należało uznać, że skarżąca spółka:

a) nie miała obowiązku posłużenia się numer VAT-UE nadanym w Niemczech,

b) w przypadku braku posłużenia się numerem VAT UE nadanym w Niemczech, powinna otrzymać fakturę z właściwą stawką podatku od towarów i usług;

6) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz w związku z art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 1a oraz 106e ust. 1 pkt 12, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), przez błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że w razie otrzymania faktury zawierającej podatek od towarów i usług, dokumentującej dostawę towarów przemieszczanych w wyniku tej dostawy do innego państwa członkowskiego, nie zawierającej właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez inne państwo członkowskie, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, z uwagi na to, że nabywca nie podał dostawcy tego numeru, podatek należny zawarty w tej fakturze, stanowi kwotę podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze; prawidłowo interpretując przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT należało przyjąć, że:

a) przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków, w których obowiązek rozliczenia podatku należnego został przeniesiony na krajowego nabywcę towarów lub usług (krajowe tzw. "odwrotne obciążenie"), lub brak prawa do wykazania kwoty podatku wynika z zastosowania procedur szczególnych określonych w Dziale XII ustawy o VAT;

b) nie dotyczy przypadków, w których kwota podatku na fakturze dokumentującej dostawę towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego wynika z braku podania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo, z którego towary są wysyłane;

7) art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 1a ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową zawiera podatek należny od towarów i usług, a nabywca naruszył obowiązek podania przy nabyciu numeru VAT UE nadanego temu nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej;

8) art. 41 ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania, podczas gdy w przypadku uchybienia przez skarżącą obowiązkowi podania przy nabyciu towaru numeru VAT UE nadanego skarżącej spółce w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, dostawca miał obowiązek wykazać na fakturze krajową stawkę podatku od towarów i usług;

9) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku nabycia towarów przez krajowego podatnika, który przy nabyciu towarów posłużył się nadanym w kraju numerem identyfikacji podatkowej, a następnie dokonał przemieszczenia nabytych towarów do innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej;

10) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na braku oceny co do zastosowania w sprawie i w efekcie nie zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym miały zastosowanie.

6. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

6.1. Sąd pierwszej instancji uchylając w całości zaskarżoną interpretację wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ interpretacyjny, na gruncie przedstawionego przez skarżącą spółkę opisu stanu faktycznego, prawidłowo przyjął, że jej stanowisko w zakresie pytań nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7 jest nieprawidłowe.

6.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że mając na uwadze podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym zarzuty, jego kontrola w pierwszej kolejności sprowadzała się do oceny, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o interpretację. W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zwrócił uwagę na to, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

6.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka – przedstawiając opis stanu faktycznego – podała m.in., że do realizacji robót nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców polskich i niemieckich. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w Polsce, towary mogą być dostarczane na budowę w Niemczech jej własnym transportem (samochody osobowe), wynajętym transportem, dostarczane bezpośrednio przez producentów lub hurtownie, sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z Polski (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy). Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w Polsce i transportowane bezpośrednio na plac budowy w Niemczech. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w Niemczech.

6.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji w sposób niezgodny z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjęto, że stan faktyczny wniosku obejmuje wyłącznie przypadki, w których dostawca został poinformowany przez skarżącą spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE). W opisie stanu faktycznego nie ma bowiem przesądzenia, czy we wszystkich przypadkach dostawca otrzyma numer VAT UE DE lub PL, oraz czy zostanie poinformowany o przeznaczeniu towarów. Jeśli stan faktyczny wniosku był niewystarczający, organ interpretacyjny powinien był na zasadzie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku, a nie samemu stan faktyczny uzupełniać.

6.5. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do wszystkich przypadków opisanych we wniosku i w istocie nie wydał interpretacji w odniesieniu do przypadków, w których dostawca nie został poinformowany przez spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE). Tymczasem zwłaszcza dla pytania nr 5 i 7 stan faktyczny wniosku nie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca spółka poinformowała dostawcę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE) i w tym zakresie interpretacja nie zawiera oceny jej stanowiska.

6.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ interpretacyjny powinien był zestawić ocenę nie tylko z treścią pytań, ale również z własnym stanowiskiem skarżącej spółki. Podkreślił, że twierdziła ona, że przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec powinno być rozliczone jako nie transakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, zaś zasadnicze znaczenie ma w istocie jaki numer zostanie podany (PL/DE): w razie podania numeru PL, dostawa towaru przez dostawcę dla spółki ma charakter krajowy (nieruchomy), a spółka rozlicza następnie NWDT w Polsce i NWNT w Niemczech.

6.8. Ponadto wydając interpretację przyjęto, że w każdych okolicznościach skarżąca spółka wskaże dostawcy miejsce przeznaczenia towarów, podczas gdy zagadnienie to dotyczyło tylko pytania nr 4. Dla pozostałych pytań wniosku, w szczególności nr 5 i 7 nie było bowiem podstaw dla przyjęcia (w świetle opisu stanu faktycznego wniosku), że skarżąca spółka wskazała w umowie lub zamówieniu, że towary po nabyciu są przemieszczane do Niemiec. Wyjaśniła jednak w stanie faktycznym wniosku, że faktury dokumentujące nabycie, zawierają podatek od towarów i usług, czyli że dostawcy potraktowali dostawę jako krajową.

Tymczasem organ interpretacyjny w odniesieniu do zagadnienia charakteru czynności (pytania nr 5) stwierdził, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom (np. świadczeniu usług budowlanych na terenie Niemiec), wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawnie organ interpretacyjny założył, że także dostawcy w każdym przypadku znają przeznaczenie towaru. Zapewne domniemanie to wynikało z treści pytania nr 4, ale takie uzupełnienie stanu faktycznego wniosku nie było dopuszczalne.

6.9. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w wydanej interpretacji odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że kluczowym elementem w tej sprawie jest fakt, że wskazuje ona swojemu kontrahentowi, od którego kupuje towar, że będzie on przedmiotem przemieszczenia do innego kraju unijnego (Niemcy). Stwierdził w związku z tym, że w zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku, trafnie podniesiono w skardze, że stwierdzenie to wykracza poza to, co podano we wniosku. Ani z tego fragmentu, ani z innych części stanu faktycznego nie wynika bowiem, że polski dostawca towarów przeznaczonych do budowy fabryki na terytorium Niemiec zawsze wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, co zdaniem organu interpretacyjnego wynika z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren Niemiec.

Przeciwnie, skoro skarżąca spółka zadała pytanie nr 4, to oznacza to kolejny wariant, jaki brała ona pod uwagę. Jeśli byłoby tak jak przyjęto w interpretacji, w każdym przypadku dostawca wie o przeznaczeniu towarów, pytanie nr 4 byłoby zbędne. Skarżąca spółka rozróżniła sytuację, gdy dostawca wie o przeznaczeniu towaru oraz sytuację, gdy takiej wiedzy nie posiada. Pytanie nr 4 nie przesądziło, jak podkreślono w skardze, że w każdym przypadku takie wskazanie w umowie lub zamówieniu nastąpi. Jeżeli stan faktyczny wniosku był niewystarczający należało na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku, a nie samodzielnie wniosek uzupełniać.

6.10. Niewątpliwie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – takie przyjęcie stanu faktycznego spowodowało, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce lub w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, którym nie wskazano w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w Niemczech. W istocie wniosek dotyczył dwóch przypadków dostaw materiałów tj., gdy dostawca wie, że towary są wywożone (bo sam je wywozi lub spółka udzieliła informacji w umowie/zamówieniu) oraz dostawca nie otrzymał informacji o wywozie do innego państwa UE.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego spowodowało wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku. Wskazał, że z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

6.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji w sposób przekonywujący dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust 3 ustawy o VAT. Poza przytoczeniem przepisów podatkowych ograniczono się w zasadzie tylko do stwierdzenia, że przeszkodą do tego jest, że skarżąca spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu polskiego zna przeznaczenie tych towarów, bez wskazania z czego taki wniosek wyprowadził. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju. Natomiast sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w Niemczech również nie spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

6.12. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że interpretując treść art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, nie rozważono, jakie znaczenie ma w tym kontekście art. 13h ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności być może przekładają się na ewentualne naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, m.in.: art. 42 ust. 1 i 1a, art. 97 ust. 10 w związku z art. 22 ust. 2, 2b - 2d, art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 24 lit. b i art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

7. Skarga kasacyjna.

7.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lit c. oraz w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie interpretacji na skutek uznania, że doszło do wydania interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji albowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawione zdarzenie przyszłe, a tym samym wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności przedstawione we wniosku, podczas gdy uznać należało, że interpretacja indywidualna została wydana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach których dokonano wyłącznie odmiennej subsumcji od tej przedstawionej przez skarżącą spółkę;

7.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej uchylił zaskarżoną interpretację w całości choć z uwagi na wskazany zakres zaskarżenia mógł uchylić ją w zaskarżonej części, tj. wyłącznie w odniesieniu do pytań nr 2, 4, 5 i 7, w sytuacji gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma charakter podzielny (niejednolity);

7.2.3. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącą spółkę w sytuacji, gdy stan faktyczny we wniosku był niewystarczający podczas, gdy zdarzenie przyszłe było wystarczające w związku z czym wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny rozpatrywał ramach przedstawionych okoliczności przedstawionych we wniosku oraz zadanych pytań w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego;

7.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzącego w konsekwencji do tego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do praktycznego zastosowania.

7.3. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Zasadny był podniesiony w pkt 7.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że Sąd pierwszej uchylił zaskarżoną interpretację w całości, podczas, gdy w skardze zaskarżono ją w części, w jakiej stanowisko skarżącej spółki uznano za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7, tj. w zakresie możliwości posługiwania się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech (pytania nr 2 i 4), rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie nr 5) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie nr 7).

Zastrzeżenie przyjęte w końcowej części art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Powoduje, że wojewódzki sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

8.3. Zasadny okazał się także podniesiony w pkt 7.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawione zdarzenie przyszłe, a tym samym wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności przedstawione we wniosku.

8.4. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że skarżąca spółka, w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2, które brzmiało "czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce lub w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech", przyjęła, że "powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w Polsce" (str. 13 uzasadnienia interpretacji).

Natomiast zajmując stanowisko własne dotyczące pytania nr 4 "czy jeżeli wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w Niemczech, powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech", skarżąca spółka stwierdziła, że nawet jeżeli z umowy z podwykonawcą lub zamówienia wynika, że nabywane usługi są przeznaczone na cele budowy z Niemczech, z uwagi na brak stałego prowadzenia działalności nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym w Niemczech i prawidłowo może posłużyć się numerem VAR nadanym w Polsce" (str. 14 uzasadnienia interpretacji).

Organ interpretacyjny ocenił "całościowo", jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie pytań nr 2 i 4, przedstawiając w tym zakresie obszerną argumentację (str. 36 – 40).

8.5. Sąd pierwszej instancji w istocie nie ocenił zgodności z prawem tej części interpretacji indywidualnej, tj. dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 2 i 4. Przyjmując, bowiem, że "(...) wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawione zdarzenie przyszłe, a tym samym wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności przedstawione we wniosku" nie wskazał czy i w jaki sposób doszło w tym zakresie do naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie podał na czym opiera ustalenie, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 2 i 4 nie uwzględniono wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego i pominięto istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego.

Ponieważ w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 zasadny okazał się podniesiony w pkt 7.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8.6. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 17 – 18) – przyjętej w interpretacji oceny stanowiska własnego skarżącej spółki na pytania nr 5 i 7 wniosku. Sąd stwierdził w nim, że "(...) stan faktyczny wniosku nie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca poinformowała dostawcę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE)" i że "(...) w tym zakresie interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy". Argumentował także, że organ interpretacyjny "(...) w sposób niezgodny z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjął, że stan faktyczny wniosku obejmuje wyłącznie przypadki, w których dostawca został poinformowany przez skarżącą spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE) oraz, że w opisie stanu faktycznego nie ma przesądzenia, czy we wszystkich przypadkach dostawca otrzyma numer VAT UE DE lub PL, oraz czy zostanie poinformowany o przeznaczeniu towarów". Powodowało to, że "organ interpretacyjny nie odniósł się do wszystkich przypadków opisanych we wniosku i w istocie nie wydał interpretacji w odniesieniu do przypadków, w których dostawca nie został poinformowany przez Spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do DE)".

8.7. Pytanie nr 5 brzmiało "czy z tytułu przemieszczenia towarów do Niemiec skarżąca spółka powinna rozpoznać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT" natomiast zadając pytanie nr 7 skarżąca spółka chciała uzyskać odpowiedź na pytanie "czy z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego".

W stanowisku własnym dotyczącym pytania nr 5 skarżąca spółka przyjęła, że "przemieszczenie towarów do Niemiec powinna rozpoznać jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT" (str. 15 interpretacji). Natomiast w zakresie pytania nr 7 stwierdziła, że "z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego" (str. 20 uzasadnienia interpretacji).

Organ interpretacyjny stwierdzając, że oba stanowiska własne są nieprawidłowe, przyjął w odniesieniu do pytania 5, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ wywóz z terytorium RP następuje w wyniku dokonywanej sprzedaży (przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel). Podkreślił, że z "opisu sprawy wynika, że sprzedawca wie, że w wyniku jego dostawy towar jest przemieszczany na terytorium Niemiec" a "sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy na plac podwykonawcy, następnie innym środkiem transportu, dostarczenie ich na budowę w Niemczech również nie spowoduj, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy, w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE" (str. 36 uzasadnienia interpretacji).

Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec, organ interpretacyjny – zakładając, że wywóz przez skarżącą spółkę materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium Niemiec nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT – powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, stwierdził, że w odniesieniu do zakupu towarów, które w wyniku tej dostawy są przemieszczane do Niemiec, skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (str. 44 uzasadnienia interpretacji).

8.8. Na tle tak przyjętej odpowiedzi na pytania nr 5 i 7 przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawione zdarzenie przyszłe nie była zasadna.

Organ interpretacyjny, oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku poczynił bowiem wyraźne zastrzeżenie, że chodzi o sytuację, w której "z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego". Natomiast z podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że skarżąca domaga się odpowiedzi na pytanie dotyczące wszystkich przypadków, w których dostawca nie został poinformowany przez skarżącą spółkę o przeznaczeniu towaru.

8.9. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył konkretnej umowy na wykonanie robot budowlanych na konkretnej budowie fabryki znajdującej się w Niemczech. Skarżąca spółka wyraźnie zastrzegła, że "umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w Niemczech i do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie realizowała żadnych innych usług budowlanych w Polsce lub Niemczech, ani w żadnym innym kraju UE lub kraju trzecim".

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz zadanych pytań w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego. Wniosek dotyczył wyłącznie realizacji umowy na wykonanie robot budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w Niemczech i z opisu sprawy wynikało, że spółka już w momencie nabycia towarów będzie znała przeznaczenie towarów nabywanych od podmiotu polskiego.

Gdyby – jak domagał się Sąd pierwszej instancji – należało rozważyć również sytuacje, w której skarżąca spółka nie informowałaby dostawcy o przeznaczeniu towaru, tj. wywozu do Niemiec) oraz o sytuacje, w których podawała nr VAT UE DE bądź PL, to interpretacja nie dotyczyłaby realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w Niemczech tylko hipotetycznych sytuacji, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem – jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej – instytucja interpretacji indywidualnych nie służy przeprowadzaniu analiz porównawczych rożnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym.

8.10. Nie znajdowała oparcia w treści zaskarżonej interpretacji przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "organ w sposób przekonywujący nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust 3 u.p.t.u." Wyładnia tego przepisu została przedstawiona na str. 32 – 36 uzasadnienia interpretacji i rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena czy jest ona prawidłowa. Takiej oceny – co należy odnotować – zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zabrakło także oceny zarzutów podniesionych w skardze, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, na który powołano się w zaskarżonej interpretacji, przyjmując, że odniesieniu do zakupu towarów, które w wyniku tej dostawy są przemieszczane do Niemiec, skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

8.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zasadność zarzutów skargi w odniesieniu do przyjętej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7, dotyczących możliwości posługiwania się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech (pytania nr 2 i 4), rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie nr 5) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie nr 7).

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ interpretacyjny wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu interpretacyjnego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

jeszcze 5969 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo