2) art. 96 ust. 4, art. 96 ust. 4a, oba w związku z art. 96 ust. 9j op. cit. ustawy o VAT, przez przyjęcie przez Sąd za Organem, że wobec złożenia przez podatnika w dniu 11.03.2022 r., czyli przed czynnością "przywrócenia" zgłoszenia rejestracyjnego i zadeklarowaniu wykonywania czynności opodatkowanych (obrotu) nie nastąpiło zarejestrowanie podatnika na podstawie jego zgłoszenia, mimo braku przesłanki negatywnej - art. 96 ust. 4a op. cit. ustawy, było zasadne prawnie i przyjęcie, że przywrócenie zarejestrowania podatnika art. 96 ust. 9j op. cit. ustawy z datą 11.08.2020 r. w dniu 26 kwietnia 2022 r., czyli po upływie roku i 11 miesięcy, jako odwrócone vacatio legis jest faktycznym wykonaniem prawa do bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w tym czasie;
3) przez pominięcie przez Sąd przy rozważaniach dotyczących art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, znaczenia i skutków przepisu art. 96 ust. 1 op. cit. ustawy, ustanawiającego obowiązek rejestracji, i dalej, ust. 4 powołanego przepisu, ustanawiającego zarejestrowanie, jako "podatnika VAT czynnego", które to rozważania powinny doprowadzić Sąd do prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością, w rozumieniu Skarżących, znaczenia ustawowego sformułowania "przywraca zarejestrowanie", w znaczeniu faktycznym, a nie teoretycznym,
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:
1) art. 139 § 1 o.p., jako, że Sąd nie zajął się problemem i nie zwrócił uwagi na to, że zgłoszenie rejestracyjne z dnia 11.03.2022 r. powinno zostać pozytywnie załatwione przed dniem 11.04.2023 r. wobec ustawowego terminu "niezwłocznie", nie później niż w ciągu miesiąca, wobec braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego,
2) art. 140 § 1 o.p. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd instrumentalnego i nieuzasadnionego dwukrotnego przedłużenia przez Organ terminu załatwienia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika, przede wszystkim w dniu 8.04.2022 r., czyli na 18 dni przed czynnością techniczną przywrócenia i na 3 i pół miesiąca po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie umorzenia postępowania wywołanego zgłoszeniem z dnia 11.03.2022 r., czyli na 18 dni przed datą czynności technicznej przywrócenia i kolejnego przedłużenia w dniu 29.04.2022 r., czyli 3 dni po dacie czynności technicznej, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej.
2.3. W odpowiedzi Dyrektora Izby na skargę kasacyjną Skarżących wniesiono o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w treści tego środka prawnego. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania ponadto, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
3.1. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.
Wskazać bowiem należy, że oba wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p., nie poddają się kontroli instancyjnej. Zarzuty te nie zostały podniesione w skardze skierowanej do Sądu I instancji i kwestia ta nie była przedmiotem rozważań i ocen tego Sądu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 139 § 1 i art. 140 § 1) powinny zostać powiązane z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca powinna wykazać, że w wbrew tej regulacji Sąd I instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie ocenił zasadności i dopuszczalności przedłużenia przez organ terminu do załatwienia sprawy oraz rozstrzygnięcia jej w terminie dłuższym niż miesiąc od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. oraz wskazać wpływ, jaki zarzucane uchybienia miało na wynik sprawy. Stwierdzone braki konstrukcyjne zarzutu uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczną ocenę. Zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenia powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić, czy do tego rodzaju uchybień doszło, w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, niepodniesionym w skardze, ale istotnym aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego, ale pominięcie przez Sąd I instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracji publicznej.
3.2. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że również one okazały się niezasadne.
W pierwszym z podniesionych w tej grupie zarzutów Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, który wymaga stosowania tego przepisu w zakresie "przywrócenia", jako czynnego podatnika VAT bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, z datą dnia następnego po wykreśleniu, czyli z datą 11.08.2020 r., przy dacie czynności technicznej Organu w zakresie przywrócenia tj. 26.04.2022 r., podczas, gdy powołany przepis nie wskazuje, z jaką datą powinno nastąpić przywrócenie, zaś samo sformułowanie "przywrócenie" uregulowane w tym przepisie ma zastosowanie i stanowi jedynie o braku wymogu ponownego zgłoszenia.
Stanowisko to nie znalazło jednak aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem choć słusznie Skarżąca wskazuje, że powołany przepis nie wskazuje daty z jaką powinno nastąpić przywrócenie, to nie można zgodzić się, że stanowi on jedynie o braku wymogu ponownego zgłoszenia podatnika. Trafnie w tym zakresie odwołał się organ, a za nim również Sąd pierwszej instancji, do językowej definicji czasownika "przywracać", która wskazuje na dwa znaczenia: 1) "doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo"; 2) "sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio" (https://sjp.pwn.pl/sjp/przywr%C3%B3ci%C4%87;2512896.html). Należy również podzielić pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, a oparty na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujący na prymat wykładni językowej, jako pierwszego i podstawowego etapu egzegezy tekstu prawnego oraz podstawowej metody wykładni prawa. W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).
Z tych względów nie można zaaprobować poglądu Skarżącej, jakoby prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 9j ustawy o VAT pozwalała na swobodny wybór daty z jaką następuje przywrócenie zarejestrowania podatnika VAT czynnego, zaś użyte w przepisie sformułowanie "przywraca" wskazywało jedynie na brak konieczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz mogło być rozumiane jako "wprowadzić coś na nowo". Podkreślić należy, że użyte w definicji językowej sformułowanie "wprowadzić coś na nowo" występuje razem ze sformułowaniem "doprowadzić coś do poprzedniego stanu" i musi być rozumiane w tym kontekście, nie zaś w oderwaniu od niego. Istotą przywrócenia jest bowiem powrót do stanu istniejącego już wcześniej. Sformułowanie to również należy rozumieć w tym kontekście jako wprowadzenie na nowo czegoś, co już uprzednio istniało, nie zaś wykreowanie zupełnie nowego stanu rzeczy, czego zdaje się domagać Autor skargi kasacyjnej. Wskazać również należy, że postulowana przez Skarżącą wykładnia wskazanego przepisu w zakresie wyboru daty z jaką powinno następować przywrócenie zarejestrowania podatnika, w istocie doprowadziłaby do pozbawienia go funkcji przywracającej stan poprzedni. Istotą wprowadzonej tym przepisem instytucji jest bowiem usunięcie skutków niezasadnego wykreślenia podatnika z rejestru. Gdyby więc przyjąć, że przywrócenie rejestracji może nastąpić z datą inną, niż dzień następujący po dniu niezasadnego wykreślenia z rejestru, to doszłoby w istocie do usankcjonowania (bezpodstawnego) pozbawienia podatnika statusu podatnika VAT czynnego w okresie pomiędzy datą jego wykreślenia, a datą przywrócenia (a w istocie ponownej rejestracji), co należy uznać za niedopuszczalne.
3.3. W drugim z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 4 i art. 96 ust. 4a, oba w związku z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, przez przyjęcie przez Sąd za Organem, że wobec złożenia przez podatnika w dniu 11.03.2022 r., czyli przed czynnością "przywrócenia" zgłoszenia rejestracyjnego i zadeklarowaniu wykonywania czynności opodatkowanych (obrotu), nie nastąpiło zarejestrowanie Podatnika na podstawie jego zgłoszenia, mimo braku przesłanki negatywnej - art. 96 ust. 4a tej ustawy, było zasadne prawnie i przyjęcie, że przywrócenie zarejestrowania podatnika art. 96 ust. 9j op. cit. ustawy z datą 11 sierpnia 2020 r. w dniu 26 kwietnia 2022 r., czyli po upływie roku i 11 miesięcy, jako odwrócone vacatio legis jest faktycznym wykonaniem prawa do bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w tym czasie.
W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że wbrew stanowisku Skarżącej zarejestrowanie Podatnika nie następuje automatycznie na skutek złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego, ale dokonywane jest czynnością właściwego Naczelnika urzędu skarbowego następującą po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, że dążenie przez organ podatkowy do uprzedniego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu toczącym się równolegle w kwestii przywrócenia Skarżącej statusu podatnika VAT czynnego, mogłoby stanowić naruszenie wskazanych przepisów. Skoro bowiem przed rozpatrzeniem sprawy wywołanej zgłoszeniem rejestracyjnym z 11 marca 2022 r. Skarżącej został przywrócony status podatnika VAT czynnego ze skutkiem od dnia 11 sierpnia 2020 r., to sprawa ta w istocie stała się bezprzedmiotowa. Nie jest bowiem możliwe zarejestrowanie podatnika w sytuacji, gdy już się on w rejestrze znajduje i posiada status, o którego nadanie wnosi.
3.4. W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Autor skargi kasacyjnej zarzuca pominięcie przez Sąd przy rozważaniach dotyczących art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, znaczenia i skutków przepisu art. 96 ust. 1 op. cit. ustawy, ustanawiającego obowiązek rejestracji, i dalej, ust. 4 powołanego przepisu, ustanawiającego zarejestrowanie, jako "podatnika VAT czynnego", które to rozważania powinny doprowadzić Sąd do prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością, w rozumieniu Skarżących, znaczenia ustawowego sformułowania "przywraca zarejestrowanie", w znaczeniu faktycznym, a nie teoretycznym.
Wskazać należy, że zarzut ten również nie spełnia opisanych powyżej wymogów stawianych zarzutom kasacyjnym. Ponownie bowiem Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji pominięcie niewskazanych w skardze naruszeń, których miał dopuścić się organ podatkowy i nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań w tym przedmiocie, nie wiążąc jednakże zarzutu w tym przedmiocie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Wywiedziony zarzut nie poddaje się tym samym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.5. Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał również wypowiedzenie się w zakresie skutków dokonanej przez organy podatkowe czynności przywrócenia zarejestrowania Skarżącej jako czynnego podatnika VAT z datą wsteczną. Choć bowiem kwestia ta zasadniczo wychodzi poza granice sprawy rozpoznawanej (dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie rejestracji skarżącej na podstawie zgłoszenia z 11 marca 2022 r.), to pozostaje z nią ściśle i funkcjonalnie związana, a jednocześnie nie może być przedmiotem odrębnego zaskarżenia w aktualnym stanie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dostrzega – wskazywane również w treści skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutach – praktyczne problemy dla prowadzenia działalności oraz prawidłowego rozliczenia podatku od towarów usług przez Skarżącą, mogące wystąpić wskutek przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego dokonanego czynnością organu w dniu 26 kwietnia 2022 r., jednak ze skutkiem od dnia 11 sierpnia 2020 r. Jak jednak wskazano powyżej, kwestia ta pozostaje zasadniczo poza granicami rozpoznawanej sprawy, a ponadto nawet uchylenie zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji organu nie mogłoby doprowadzić do pożądanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia. Na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 590/21, (uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2021 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 8 marca 2021 roku, którą odmówiono przywrócenia rejestracji skarżącej), a następnie wydania przez DIAS w Łodzi decyzji z 29 marca 2022, uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, doszło do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności materialno-technicznej przywrócenia rejestracji Skarżącej z datą 11 sierpnia 2020 r. Czynność ta nie polega odrębnemu zaskarżeniu oraz, co należy podkreślić, jest skutkiem działań samej Skarżącej, dążącej do przywrócenia jej statusu podatnika VAT czynnego. W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie rejestracji Skarżącej na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z 11 marca 2022 r. nie mogłoby wpłynąć na dokonaną już w odrębnej sprawie czynność przywrócenia zarejestrowania Skarżącej i doprowadzić do zarejestrowania jej z inną datą.
Konstytucyjna zasada pogłębiania zaufania podatnika do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa podatkowego (art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w tym wynikająca z art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązuje organy podatkowe do nie wywodzenia negatywnych dla Skarżącej skutków prawnomaterialnych implikowanych niemożnością dokonania przez Skarżącą korekt, wynikającą z takich obiektywnych przeszkód jak m.in. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej części z kontrahentów Skarżącej z okresu objętego przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem fakt przywrócenia Podatnika do rejestru czynnych podatników VAT wskutek jego bezpodstawnego wykreślenia przez organ, nie może w demokratycznym państwie prawa pociągać za sobą negatywnych konsekwencji materialnoprawnych odnoszących się do okoliczności, na ziszczenie się których Podatnik ten, rozsądnie oceniając, nie ma obiektywnego wpływu.
Dokonane przez organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, ze zm.) przywrócenie zarejestrowania podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem jego bezzasadnego wykreślenia, nie powinno – w świetle zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych – implikować negatywnych konsekwencji materialnoprawnych wobec tego podatnika, wywołanych obiektywną niemożnością skorygowania przez niego faktur lub deklaracji VAT za okresy, w jakich pozostawał on bezzasadnie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.
4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |