b) nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r.;
2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w:
a) niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również nierozpatrzeniu w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że kontrahenci nie wykonali na rzecz skarżącego usług,
b) bezpodstawnym nieuznaniu za dowód faktów wynikających z oświadczeń złożonych
przez J. D., treści zeznań M. D. oraz oświadczeń i zeznań podatnika, potwierdzających wykonanie usług na rzecz strony przez kontrahenta, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT,
c) błędnej ocenie zeznań świadka K. M. w związku z bezpodstawnym uznaniem organu, iż J. D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług zleconych przez podatnika,
3. wybiorczej, jednostronnej i niekorzystnej dla strony oceny dowodów wyrażającej się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla skarżącego, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów
i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla skarżącego skutków, niepozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
4. art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.:
a) niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co wynikało wyłącznie z winy organu, który postępowanie prowadził w sposób wyjątkowo opieszały, naruszając w istotny sposób zasadę szybkości postępowania,
b) pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności korzystnych dla skarżącego, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahentów;
5. art. 193 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego.
II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
a) niekompletne, niedostateczne, wybiorcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów;
b) nienależytą, pobieżną i wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, iż w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na niewykonanie usług przez podwykonawcę, a w rezultacie niezauważenie, że organy podatkowe rozstrzygnięcie w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oparły na niekompletnym materiale dowodowym.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia w 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie udowodniły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, które służyły czynnościom opodatkowanym;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały prze zleceniobiorcę faktycznie wykonane, w związku z czym skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.
Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. Skargę kasacyjną wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 167 z poźn. zm.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewykonanie obowiązku zbadania, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r. nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który w odniesieniu podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 10 października 2020 r., zaś z uzasadnienia skarżonej decyzji DIAS nie wynika, aby po wszczęciu postępowania przygotowawczego były podejmowane czynności zmierzające do realizacji jego celów, co z kolei obligowało Sąd dokonujący kontroli działalności administracji publicznej do pogłębionej analizy, czy w tej konkretnej sprawie organ postępowania przygotowawczego podejmował realne czynności zmierzające do zakończenia tego postępowania w rozsądnym terminie.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rzeczywistym celem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wykrycie sprawcy oraz jego ukaranie i w konsekwencji do bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpił materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z uwagi na powyższe Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a), przy czym w przypadku braku możliwości przeprowadzenia rozprawy w budynku Sądu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skargi kasacyjne nie są zasadne.
5.2. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej A. K. jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy: przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej przez organ podatkowy II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla skarżącego skutek materialno- prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreślała, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i ukrycia opieszałości i bezczynności organu - miało ono charakter pozorny. Zauważono dalej, że do końca 2020 r. podatnik nie był wzywany do uczestnictwa w jakichkolwiek czynnościach, nie był przesłuchiwany i nie przedstawiono mu żadnych zarzutów.
Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie, poza subiektywnym przekonaniem o pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bazującym na nieodległym terminie nominalnego przedawnienia, w istocie nie przedstawił żadnej skonkretyzowanej argumentacji, która potwierdzałaby formułowaną tezę. W szczególności, nie wiadomo z jakich powodów kasator uważa, że "skierowane do podatnika zawiadomienie z dnia 13 listopada 2020 r. informujące o wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzeniu o sygn. akt [...] nie może być uznane za skutecznie zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie podatnika" (str. 8 skargi kasacyjnej, pkt 7). Podobnie nie wiadomo, na podstawie czego kasator wywodzi swoją argumentację, iż przedstawienie zarzutów w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego było spóźnione ("Strona stoi na stanowisku, że wszczęcie tejże sprawy miało charakter pozorny i pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe. Świadczy o tym fakt, iż dopiero w dniu 25 stycznia 2021 r. zostały przedstawione zarzuty skarżącemu, czyli trzy dni po tym jak została wydana w tej sprawie decyzja podatkowa" (również str. 8, pkt 7).
Jak już wielokrotnie podkreślano, Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej i nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej czy uzupełniać braków w przedstawionej argumentacji (por. wyrok NSA z 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 307/21, CBOSA).
Podkreślić ponadto w tym miejscu należy, że skarżący kasacyjnie, formułując argumentację zmierzającą do wykazania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powiela treść skargi zwalczającej decyzję organu odwoławczego, nie odnosi się natomiast rzeczowo do zaskarżonego wyroku ani do jego uzasadnienia (WSA na s. 11-13 uzasadnienia wyroku precyzyjnie omówił kwestie związane z zarzutami przedawnienia). Sąd wojewódzki przede wszystkim wskazał, że przedstawienie skarżącemu zarzutów wskazuje, że skutek podatkowy nie był jedynym celem postępowania karnego.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art.
1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu
instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (listopad 2020 r.) organ dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania. O instrumentalności nie może decydować sam tylko relatywnie krótki okres między wszczęciem postępowania i zawiadomieniem o tym podatnika a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie przyjąć trzeba, że w sprawie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji.
Końcowo odnieść się wypada do zarzutu, który autor skargi kasacyjnej oparł na argumencie o przedawnieniu karalności przestępstwa. Autor skargi kasacyjnej, powielając zarzuty sformułowane w skardze, zupełnie zignorował podnoszoną przez Sąd kwestię ciągłości czynu w rozumieniu art. 6 § 2 k.k.s., wykluczającą zakwalifikowanie zarzucanych skarżącemu kasacyjnie czynów jako wykroczenie (Sąd zauważył, że wartość uszczuplenia należności budżetowych wyniosła co najmniej 16.560 zł, co jest kwotą przekraczającą wartość wskazaną w definicji wykroczenia karnoskarbowego - art. 53 § 3 k.k.s. - czyli pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia, które w 2015 r. wynosiło 1.750 zł). Ta część argumentacji skargi kasacyjnej jest zatem zupełnie chybiona.
5.3. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1
p.p.s.a. Kasator nie wyjaśnia ani nie dowodzi, w czym upatruje wpływu podnoszonej
wadliwości zaskarżonego orzeczenia na wynik sprawy, a tym bardziej nie wykazuje
wymaganej przez przepisy p.p.s.a. (art. 174 pkt 2) kwalifikowanej formy tegoż wpływu
na wydane rozstrzygnięcie. Skarżący kasacyjnie formułuje jedynie ogólnikowy zarzut niekompletnego, niedostatecznego, wybiorczego uzasadnienia skarżonego wyroku,
brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi
przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę
zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska
organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący
kasacyjnie nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, że odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo do wszystkich zarzutów, mogłoby potencjalnie skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, ograniczając się w tym zakresie jedynie do polemiki, iż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wybiorcze i niedostateczne. W szczególności kasator nie wykazuje, że nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku.
Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 3 września 2025 r., I FSK 469/25). Taka sytuacja z całą pewnością nie miała miejsca w analizowanej sprawie. W opinii NSA Sąd wojewódzki wypełnił ustawowe obowiązki i skomponował uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i cechuje się spójnością logiczną.
W związku z argumentacją skargi kasacyjnej, przypomnieć też można wyroki, w których NSA wskazywał już, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 3 września 2025 r., I FSK 470/25).
Wydając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25). Taka sytuacja nie została wykazana w skardze kasacyjnej.
5.4. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i
zupełności postępowania i dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów oraz art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
5.4.1. W opinii NSA w przedmiotowej sprawie zgromadzono wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do zaaprobowanego przez Sąd I instancji wniosku, że faktury wystawione przez firmę J. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania, pozwalające na wyczerpujące ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego, a także kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. W tym też zakresie, w zgodzie z granicami swobody oceny materiału dowodowego, oceniły eksponowane w skardze kasacyjnej oświadczenia złożone przez J. D. oraz zeznania M. D., a także oświadczenia i zeznania skarżącego kasacyjnie, dochodząc w tym zakresie do wniosków przeciwnych aniżeli wnioski prezentowane przez kasatora w skardze kasacyjnej, tj. że w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w sprawie, nie potwierdzają one wykonania spornej transakcji na rzecz skarżącego kasacyjnie. To, że organy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wnioski odmienne niż chciałby tego skarżący, nie oznacza, że wnioski te są błędne, dokonane na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego czy z pominięciem okoliczności "korzystnych" dla podatnika.
Zdaniem NSA, ustalony stan faktyczny, dotyczący okoliczności towarzyszących spornym transakcjom stanowił obiektywną przesłankę potwierdzającą, że podmiot wykazany w spornych fakturach jako wystawca faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa. Spośród wielu ustalonych okoliczności sprawy, wskazać można chociażby na to, że J. D. w oświadczeniu złożonym w dniu 27 listopada 2017 r. stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej oraz kopii wystawionych faktur. Powodem braku dokumentów był brak prowadzenia księgowości podatkowej oraz brak gromadzenia wystawionych faktur VAT. Zgodnie z oświadczeniem, J. D. wystawiał faktury na rzecz A. K., z czego część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część bez wykonania usługi. Rozliczenia finansowe były gotówkowe, pracownicy wykonujący prace byli zatrudniani bez rejestracji, a J. D. nie posiadał dokumentacji dotyczącej pracowników ani rachunków bankowych czy wyciągów. W latach 2014-2016 nie posiadał własnych maszyn i urządzeń. W bazie danych Urzędu Skarbowego w W. brak deklaracji wskazujących na zatrudnianie pracowników. Ponadto wskazać należy, że poza miejscem zamieszkania w lokalu mieszkalnym w budynku wielolokalowym, J. D. nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności ani nie dysponował potencjałem technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach. Żadna z powyższych okoliczności nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.
Jeśli chodzi o pisemne oświadczenie K. M., to rzeczywiście wynika z niego, że firma J. D. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz skarżącego. Jednak już z przesłuchania K. M. wywnioskować należało okoliczność zupełnie odwrotną. Podał on co prawda, że J. D. był na budowie i wykonywał to, co zlecono skarżącemu, ale sprecyzował dalej, że nie wie, czy prace wykonywali pracownicy skarżącego, czy podwykonawcy. Odnośnie natomiast sprzętu J. D., to K. M. wyjaśnił, że swoje pisemne oświadczenie potwierdzające istnienie takiego sprzętu, który należał do J. D., sporządził wskutek sugestii skarżącego, że taki sprzęt istniał. Dlatego jako bezpodstawne i gołosłowne należy uznać zapewnienia sformułowane w skardze, iż J. D. mógł wynajmować potrzebne maszyny i urządzenia.
Również przesłuchanie M. D. nie potwierdza prowadzenia działalności przez jej męża. Z tego przesłuchania wynika przede wszystkim, że z powodu faktycznej separacji nie wiedziała nic o działalności gospodarczej męża (na większość pytań odpowiadała "Nie wiem"), co zresztą wprost podał sam J. D. w swoim lakonicznym przesłuchaniu z 28 grudnia 2017 r. Przesłuchiwana (M. D.) podała jedynie, że jej mąż prowadził działalność polegającą na sprzątaniu od 1995 r.
5.4.2. Odnosząc się do kwestii zarzucanego pozbawienia skarżącego możliwości udowodnienia rzetelności prowadzonych rozliczeń podatkowych ze względu na opieszałość organu i śmierć J. D. należy stwierdzić, że organ nie mógł antycypować wydarzeń, w związku z czym obarczanie go odpowiedzialnością za nieprzesłuchanie świadka z powodu okoliczności, na które organ nie miał żadnego wpływu, jawi się jako irracjonalne. Śmierć J. D. w trakcie kontroli podatkowej (9 listopada 2019 r.) tak samo uniemożliwiła organowi jego przesłuchanie, jak i uczestniczenie w tym przesłuchaniu skarżącemu. Dowód z tego przesłuchania był obiektywnie niemożliwy do przeprowadzenia. Z akt nie wynika natomiast, aby organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który mógł przyczynić się do jeszcze dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
5.4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika ponadto, jakich to dokładnie korzystnych dla podatnika okoliczności organ nie uwzględnił, ani jakie to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej stwierdza ogólnikowo, że "Organ zdaje się nie zauważać treści korzystnych zeznań świadków, pisemnych oświadczeń i dowodów z dokumentów korzystnych dla strony. Trudno mówić tu o spełnieniu zasady zaufania, jaką powinny kierować się prowadząc postępowanie organy podatkowe. Niezrozumiałym jest stanowisko Sądu I instancji, który powyższy stan zaakceptował" (str. 25 skargi kasacyjnej). Dalej: "przedstawione w toku postępowania inne dokumenty, oprócz faktur, związane z realizowanymi transakcjami oraz składane przez podatnika wyjaśnienia w pełni udowodniły okoliczności zrealizowanych faktycznie usług" (str. 25). Jakie jednak były to dokumenty - nie wiadomo.
W dalszej części wywodów mających wykazać pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika stwierdzono, że A. K. współpracował z przedsiębiorstwem J. D. od wielu lat, a z jego wiedzy wynikało, że osoba najbliższa dla tego przedsiębiorcy (żona) pracuje w Urzędzie Skarbowym, co miało stanowić swojego rodzaju gwarancję rzetelności J. D. względem organów państwa. Trudno jednak - w opinii NSA - uznać taką okoliczność za z góry przesądzającą o uczciwości kontrahenta czy stwierdzić, że jej pominięcie jest równoznaczne z odrzuceniem korzystnej dla sytuacji podatnika okoliczności.
Skarżący zarzuca też pominięcie oświadczenia J. D. z 27 listopada 2017 r., w którym ten poinformował, że wykonywał zlecone prace korzystając z pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione bez umów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że J. D. w oświadczeniu tym stwierdził, ze nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej ani kopii wystawionych faktur. Organy oceniły zatem oświadczenie złożone przez J. D., natomiast nie uznały go za wystarczające - w świetle całokształtu ustalonych okoliczności - do stwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji.
5.4.4. Reasumując, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego. Na korzyść podatnika i przedsiębiorcy powinny być rozstrzygane wątpliwości, których nie można obiektywnie rozstrzygnąć, ale w niniejszej
sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykluczyło, aby J. D. świadczył usługi zafakturowane na rzecz skarżącego. Najdobitniej świadczyły o tym same wyjaśnienia J. D. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, w których nie wskazał żadnych konkretnych, przekonujących dowodów autentycznego prowadzenia działalności w 2015 r., a w końcu także jego odmowa zeznań z powołaniem się na rzekomy brak dokumentacji księgowej (czyli albo jej zgubienie/zniszczenie, albo brak wynikający z jej nieprowadzenia kiedykolwiek).
5.5. W związku z ustalonymi okolicznościami sprawy, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że "nie może być również mowy o możliwości uznania ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) za nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach wszystkie faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji". Nie może przeto być uwzględniony zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p.
5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) podnieść należy, że sformułowane w tym zakresie zarzuty w istocie zwalczają ustalenia stanu faktycznego sprawy, co uznać należy za zabieg procesowo nieskuteczny. W ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, co zostało w pełni zasadnie potwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
5.7. Nie jest także zasadna skarga kasacyjna Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewykonanie obowiązku zbadania, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r. nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarga kasacyjna Rzecznika sprowadza się zatem do oceny tzw. "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w punkcie 5.2. niniejszego uzasadnienia.
Niewątpliwie w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji, stosując się do uchwały I FPS 1/21, wykluczył instrumentalność wykorzystania postępowania karnego skarbowego, wskazując na elementy stanu faktycznego, potwierdzające zajęte przez
Sąd stanowisko. Również NSA stoi na stanowisku, że - mimo bliskości nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wykluczyć należało tezę, że jedynym celem wszczętego postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku na gruncie prawa podatkowego, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazując na popełnienie zarzucanych skarżącemu kasacyjnie czynów w warunkach ciągłości czynu oraz sformułowanie i ogłoszenie skarżącemu zarzutów, umożliwiające osiągnięcie celów określonych w kodeksie karnym skarbowym, tj. penalizację zarzucanych czynów zabronionych, Sąd zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie było jedynym celem wszczętego przez organ dochodzeniowy postępowania karnego skarbowego.
Zwraca też uwagę, że skarżący kasacyjnie nie oferuje żadnej argumentacji, podważającej prawidłowość toku rozumowania zaprezentowanego przez Sąd, czy też prawidłowość zastosowania się przez Sąd do uchwały I FPS 1/21. Sformułowane zatem zarzuty w zakresie instrumentalności wykorzystania postępowania karnego skarbowego uznać należy za pozbawione podstaw.
Ponadto zupełnie niesłuszne są zarzuty naruszenia 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sąd orzekał w granicach sprawy, nie zignorował przy tym faktu braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwie Sąd wykonał też swój obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Wreszcie, należy wytknąć Rzecznikowi zasadniczą niekonsekwencję skargi kasacyjnej, w której z jednej strony zarzuca Sądowi zaniechanie dokonania weryfikacji, czy po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane były realne czynności procesowe, następnie zaś zarzuca Sądowi dokonanie wadliwej oceny ustalonych w tym zakresie okoliczności, po czym konkluduje, że ujawnione czynności procesowe podjęte na gruncie postępowania karnego skarbowego nie dowodzą aktywności organu.
5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - orzekł, jak w sentencji wyroku.
5.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od podatnika na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski