Na ostatnio wymienione zarządzenie (z dnia 7 kwietnia 2025 r.) skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości wskazanej w skardze, a ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Zaskarżonemu zarządzeniu skarżący zarzucił naruszenie art. 215, art. 216, art. 218, art. 230 § 1, art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia.
W treści uzasadnienia zażalenia skarżący, stwierdził, że: - w niniejszej sprawie błędnie ustalono wartość przedmiotu zaskarżenia, co w konsekwencji doprowadziło do wezwania do uiszczenia wpisu od skargi w znacznie zawyżonej wysokości; - Sąd uzasadniając ustalenie zawyżonej wartości przedmiotu zaskarżenia ograniczył się do powielenia twierdzeń organu, nie dokonując samodzielnej oceny wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia; - ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia całkowicie nie odzwierciedla wartości faktycznego sporu, która dotyczy w zasadniczej części kwoty określonej w decyzjach organów podatkowych jako kwota podatku od towarów i usług do zapłaty; - nieuznanie przez organ kwoty podatku naliczonego wiąże się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a w konsekwencji kwota podatku należnego traktowana jest jako podatek do zapłaty w kwocie 2.240.140 zł., podczas gdy w treści skargi zakwestionowano tę kwotę i o jej zapłatę toczy się spór, kwota ta powoływana jest także wprost przez organy podatkowe obu instancji; - określona przez organy podatkowe kwota do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest konsekwencją zakwestionowania przez organ wysokości podatku należnego i naliczonego, a uwzględnienie w wartości przedmiotu zaskarżenia wszystkich składowych wskazanych przez Sąd (a także przez organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę) wiąże się ze sztucznym multiplikowaniem spornej wartości; - w niniejszej sprawie zaliczono do wartości przedmiotu zaskarżenia wielokrotnie te same kwoty, których dotyczy spór, w szczególności dwukrotnie uwzględniono tę samą kwotę - raz jako podatek należny i drugi raz jako podatek do zapłaty, pomimo że kwota ta przekształciła się z podatku należnego w kwotę podatku do zapłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zażalenie jako częściowo usprawiedliwione podlegało uwzględnieniu.
Dla porządku warto zaznaczyć, że nie jest sporne, że wpis w sprawie powinien być wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest tzw. decyzja wymiarowa. Nie ulega też wątpliwości, że w takim przypadku wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi należność pieniężna, której dotyczy skarżona decyzja.
W świetle § 1 pkt 4 rozporządzenia wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi przy wartości przedmiotu zaskarżenia ponad 100.000 zł - 1% tej wartości, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł..
W tej sprawie Przewodniczący Wydziału odwołując się do przywołanego przepisu ustalił wysokość wpisu od skargi na kwotę 66.981 zł Jako podstawę jego obliczenia przyjął wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 6.698.055 zł, ustaloną w ramach dochodzenia zarządzeniem z dnia 24 stycznia 2025 r. (karta 90 akt sądowych).
Rację jednak miał skarżący kwestionując wysokość ustalonej wartości przedmiotu zaskarżenia i tym samym obliczonej od niej opłaty sądowej. Do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części, w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)). Określona tą decyzją kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była wypadkową zakwestionowanego przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego. Z kolei określony w decyzji podatek do zapłaty był konsekwencją zakwestionowania podatku należnego. Według bowiem ustaleń organu, wystawione przez skarżącego faktury za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W przedstawionych okolicznościach wartością przedmiotu zaskarżenia w sprawie ze skargi na tego rodzaju decyzję, będzie to, co skarżący kwestionuje w skardze. Z jego zaś skargi wynika, że decyzję DIAS zaskarżył w części, tj. w zakresie w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji co do ustalonych kwot zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1, gdyż poza zakresem zaskarżenia pozostawił jedynie utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania za grudzień 2015 r. Przyjąć więc należało, że kwestionuje on rozstrzygnięcie tak w płaszczyźnie podatku naliczonego, jak i uznania kwoty podatku należnego za kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., co również potwierdzają zarzuty zwarte w skardze (zarzut pkt 1, 10, 11, 13, 14) oraz wnioski sformułowane przez stronę.
Wobec takiego stanu rzeczy nie można było podzielić zapatrywań skarżącego, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi tylko tyle, ile sama kwota określona w ramach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy kwestionowane przez organy były zarówno przyjęte przez skarżącego wielkości podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie stanowić suma tych kwestionowanych wartości, a nie jedynie określony w decyzji podatek do zapłaty. Tym samym to podatek należny (nieuznany za taki przez organ i potraktowany jako kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) w wysokości 2.240.140 zł oraz podatek naliczony (zakwestionowany w decyzji) w kwocie 2.217.775 zł będą łącznie tworzyć należność główną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie będzie więc wynosiła 4.457.915 zł.
Bezzasadnie zatem skarżący pomija w ocenie podstawy obliczenia należnej opłaty sądowej kwotę spornego także podatku naliczonego. Z kolei w zaskarżonym zarządzeniu bezpodstawnie uwzględniono dwukrotnie tę samą kwotę - raz jako podważany podatek należny i drugi raz jako podatek do zapłaty. Tymczasem wartość kwotowa w tej części jest jedna, a jedynie dochodzi do jej odmiennej kwalifikacji podatkowej - kwota ta przekształca się bowiem z podatku należnego w kwotę podatku do zapłaty - i dlatego nie może podlegać niejako zdublowaniu.
Cechą charakterystyczną podatku określanego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że często jest on następstwem obniżenia przez organ deklarowanego przez podatnika podatku należnego w rezultacie "wyrzucenia" poza mechanizm odliczenie-naliczenie podatku wykazanego przez podatnika np. w fikcyjnych fakturach. W takiej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją, w której - kwestionując w całości decyzje wymiarowe, w tym co do kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - podatnik w istocie twierdzi, że prawidłowo deklarował podatek należny, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. (z taką zresztą dokładnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, zarzut pkt 14 skargi dotyczy bowiem naruszenia art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę sprzętu elektronicznego dokonaną przez skarżącego). W takim przypadku równocześnie kwestionowane jest obniżenie podatku należnego i - często w identycznej kwocie - określenie podatku do zapłaty. Jest to w istocie sytuacja, w której nieuznany przez organ podatek należny zostaje "przekształcony" w kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględnienie w wartości przedmiotu zaskarżenia i podatku należnego i kwoty podatku do zapłaty skutkuje wtedy sztucznym dublowaniem spornej wartości. Oczywiście uwaga ta nie dotyczy takiego przypadku, gdy np. podatnik wystawia fikcyjne faktury, ale ich nie ewidencjonuje, nie deklarując w rezultacie wykazanej w nich kwoty podatku (nie ma wtedy podstaw do obniżenia podatku należnego, a zachodzi wyłącznie podstawa z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FZ 363/17 i z dnia 23 listopada 2017 sygn. akt I FZ 300/17 Stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 198 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) uchylił zaskarżone zarządzenie. Sprawa trafi zatem do ponownego obliczenia wpisu od skargi i wezwania do jego uiszczenia.