Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I FZ 226/25

W przedmiotowej sprawie wnioskiem o wstrzymanie wykonania objęto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2025 r., oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 29 stycznia 2025 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 listopada 2024 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że przedmiotem orzeczenia o wstrzymaniu wykonania w świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Kwestia wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (postanowienie NSA z 10 maja 2012 r., II FZ 358/12).

Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wywołuje dla strony postępowania podatkowego taki sam skutek jak decyzja nosząca z mocy prawa znamiona wykonalności. Tego rodzaju postanowienie wpływa bowiem na prawa i obowiązki podatnika, w konsekwencji należy uznać, że posiada ono atrybut wykonalności, a zatem dopuszczalne jest formułowanie żądania wstrzymania jego wykonania w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a. W judykaturze można wprawdzie spotkać wypowiedzi kwestionujące taką możliwość z uwagi na kwalifikowanie danego aktu jako nieposiadającego waloru wykonalności (zob. np. postanowienia NSA z: 9 czerwca 2017 r., I FZ 109/17; 29 września 2016 r., I FZ 244/16; 1 grudnia 2011 r., I FZ 403/11), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym postępowaniu podziela odmienne zapatrywanie obecne w orzecznictwie, które wiąże przymiot wykonalności aktu nie tylko z możliwością jego realizacji w drodze egzekucji, ale analizuje je w szerszym kontekście aktów będących źródłem uprawnień, obowiązków czy zobowiązań bądź zakazów lub nakazów określonego zachowania (zob. np. postanowienie NSA z 22 stycznia 2021 r., I FSK 1457/20). Takie ujęcie pozwala przyjąć, że instytucja tymczasowej ochrony sądowej odnosi się również do postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Akty te skutkują bowiem obowiązkiem uiszczenia należności podatkowej wpływając na sytuację prawnopodatkową podatnika (jego prawa i obowiązki).

Wyjaśnić należy, że rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, zawartym w wymienionym przepisie. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności ma bowiem charakter wyjątkowy, warunkiem jej zastosowania jest uprawdopodobnienie istnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno przy tym odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności spoczywa na stronie skarżącej, tak aby przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Nie wystarcza przy tym jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia. Wniosek bowiem poparty powinien zostać stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania aktu lub czynności. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest bowiem stanem niepożądanym, zaś prawo wnoszenia skarg do sądu administracyjnego nie może zakłócać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego. Oznacza to zatem, że o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu sąd może orzec tylko wtedy, jeżeli jego wykonanie rodzi niebezpieczeństwo spowodowania szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należało się z sądem pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał, iż zastosowanie, w stosunku do niego, ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, jest uzasadnione. Wniosek skarżącego nie mógł odnieść zamierzonego przez niego rezultatu. Żądanie skarżącego nie zawierało bowiem jakiejkolwiek argumentacji. W sformułowanym w niniejszej sprawie wniosku skarżący nie udokumentował okoliczności, które mogłyby spowodować możliwość wyrządzenia po jego stronie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zażalenie skarżącego z uwzględnieniem przytoczonych na wstępie przepisów i poglądów, uznał, że postanowienie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania względem skarżącego środka ochrony tymczasowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.