Z przywołanego wyżej przepisu art. 61 § 1 i 3 P.p.s.a. wynika, że niezbędną przesłanką przyznania ochrony tymczasowej jest ustalenie, że na skutek wykonania aktu, którego dotyczy wniosek zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
Należy się zgodzić z poglądem przedstawionym w orzecznictwie i w doktrynie że przedmiotem wstrzymania mogą być akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Wykonanie aktu administracyjnego dotyczy w związku z tym aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Takiego charakteru nie mają co do zasady decyzje odmawiające przyznania uprawnienia (B. Dauter, Komentarz do art. 61 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z podaną literaturą i orzecznictwem; LEX).
Zawarty w powyższym przepisie katalog przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zamknięty. Oznacza to, że ustawa w sposób wyczerpujący wskazuje przesłanki wstrzymania wykonania orzeczenia ostatecznego, uzależniając tę możliwość wyłącznie od wykazania istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 3 marca 2025 r., który utrzymał w mocy postanowienie NUS z 2 grudnia 2024 r., czyli w wyniku złożenia wniosku o wznowienie postępowania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej i zaskarżone do Sądu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r.
Wstrzymanie wykonania dotyczy bowiem, co do zasady aktu wywołującego skutki materialnoprawne polegające na przyznaniu uprawnienia lub obowiązku, których wykonanie wywołuje skutki prawne lub faktyczne trudne do odwrócenia lub których wykonanie powodowałoby wyrządzenie znacznej szkody (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 805/04, LEX nr 837880 oraz z 19 października 2017 r., sygn. akt I FZ 240/17).
Odnotować w tym miejscu można, że zgodnie z art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.
W rozpoznawanej sprawie – co trzeba podkreślić – nie zostało wydane przez organ podatkowy postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania i wobec tego kwestia wykonania tej decyzji jest w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym bezprzedmiotowa. Przedmiotem tego postępowania powinna być zatem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w postępowaniu wznowieniowym. Sąd rozpoznaje natomiast wniosek o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego w granicach w nim zakreślonych.
W złożonej skardze Skarżący domaga się natomiast wstrzymania wykonania decyzji NUS, czyli decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r.
Konieczne jest zatem odniesienie się do dopuszczalności wstrzymania objętej wnioskiem decyzji, tj. stwierdzenie, czy opisane na wstępie rozstrzygnięcia stanowią "akty wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy", o których mowa w art. 61 § 3 zdanie trzecie P.p.s.a., zainicjowanej skargą z 21 kwietnia 2025 r.
Przy ustalaniu zakresu pojęcia "granic sprawy" należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2023 r., sygn. akt II GPS 2/22. Stanowi ona, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą na postanowienie: stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania - nie jest dopuszczalne, na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a., wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. NSA wyjaśnił, że wynikająca z art. 61 § 3 P.p.s.a. sądowa instytucja ochrony tymczasowej dotyczy aktu, który stał się przedmiotem skargi do sądu, jak również może dotyczyć tych aktów, które wydane lub podjęte zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Stąd też dla ustalenia, czy dany akt został podjęty w granicach tej samej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić w jakiej sprawie został podjęty akt będący przedmiotem skargi do sądu. W takiej sytuacji skarga wniesiona na postanowienie: utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 6 października 2022 r. wyznacza granice sprawy, której dotyczy skarga. W ramach granic tej sprawy sąd uznając zasadność skargi uchyli zaskarżone postanowienie, natomiast okolicznością bezsporną jest, że w takim przypadku sąd nie może powołać się na art. 135 P.p.s.a. i uchylić również decyzji organu pierwszej instancji, albowiem takie rozstrzygnięcie nie mieści się w pojęciu w "granicach danej sprawy". NSA dodatkowo wskazał, że obowiązująca regulacja zawarta w art. 61 § 6 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. dotycząca utraty mocy postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu, w sposób jednoznaczny wskazuje, na bezpośrednie relacje jakie zachodzą pomiędzy postanowieniem o wstrzymaniu wykonania aktu, a wydaniem przez sąd orzeczenia w sprawie ze skargi, tj. wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnieniem się orzeczenia oddalającego skargę. Rozwiązania te wskazują, że dokonując wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a., a w szczególności rozważając możliwość zastosowania tymczasowej instytucji wstrzymania wykonania, lecz nie do zaskarżonego aktu, ale do aktu wydanego we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, należy mieć również na uwadze zakres i granice orzekania przez sąd określone w art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotu skargi. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, zgodnie z którym możliwość stosowania ochrony tymczasowej z art. 61 § 3 P.p.s.a. ma szerszy zakres, niż zakres orzekania w sprawie skargowej, powoduje dodatkowe trudności z ustaleniem momentu ustania ochrony tymczasowej w przypadku wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, stosownie do art. 61 § 6 pkt 1 P.p.s.a, w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. Jak wskazuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: postanowienie NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 404/11), użyte w art. 61 § 3 P.p.s.a. wyrażenie "w granicach tej samej sprawy" należy interpretować na tle art. 3 § 2 P.p.s.a, który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i art. 135 P.p.s.a., które regulują zakres sądowej kontroli.
Wskazać należy zatem, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 269 P.p.s.a., ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, w tym również do Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Ogólna zaś moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że złożonym wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji NUS z 6 października 2022 r. Skarżący objął akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, czyli sprawy dotyczącej odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Natomiast przedmiotem decyzji NUS, której wstrzymania wykonania domaga się Skarżący, jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Nie ulega więc wątpliwości, że choć wskazane sprawy pozostają ze sobą w związku chronologicznym, jednakże ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą (jedną) sprawę w znaczeniu materialnym. Decyzja, o wstrzymanie, której wniósł Skarżący, nie mieści się bowiem w zakresie aktów, które mogłyby być objęte wstrzymaniem wykonania w toku postępowania zainicjowanego przed sądem skargą z 21 kwietnia 2025 r.
Tym samym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, nie jest możliwe wnioskowanie o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego, tj. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. W tym przypadku nie zachodzi bowiem tożsamość przedmiotowa tych dwóch postępowań.
Należy ponadto mieć na uwadze, że zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna organu podatkowego podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zgodnie natomiast z art. 128 powołanej ustawy, decyzje ostateczne to decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Instytucja wstrzymania wykonania ma zatem charakter wyjątkowy. Z tego względu przyznanie stronie ochrony tymczasowej nie służy zabezpieczeniu jej przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji (zob. B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2016, art. 61), bowiem powstanie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej, która ma doprowadzić do wykonania konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2014 r., sygn. akt II FZ 1350/13, z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FZ 2138/14 oraz z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FZ 140/19).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.