Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2026, sygn. I FZ 261/25

Pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zażalenie, nie jest, tak jak w przypadku skargi kasacyjnej, związany granicami tego środka zaskarżenia, to brak w zażaleniu jakiejkolwiek argumentacji pozostającej stricte w kontrze do stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu sądu, czy też podważającego prawidłowość tego stanowiska, istotnie utrudnia uznanie takiego zażalenia za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela bowiem pogląd sądu pierwszej instancji przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia w zakresie wykładni art. 61 § 3 zdanie trzecie p.p.s.a. dokonanej w oparciu o poglądy orzecznictwa (m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99). Dodać należy przy tym, że prawidłowość tego poglądu została potwierdzona także w najnowszym orzecznictwie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I FZ 258/25, wydanym z resztą po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi na postanowienie organu podatkowego o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, przy ustalaniu zakresu pojęcia "granic sprawy", o których mowa w art. 61 § 3 zdanie trzecie p.p.s.a., należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2023 r., sygn. akt II GPS 2/22.

W uchwale tej stwierdzono natomiast, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą na postanowienie: stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie jest dopuszczalne, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że wynikająca z art. 61 § 3 p.p.s.a. sądowa instytucja ochrony tymczasowej dotyczy aktu, który stał się przedmiotem skargi do sądu, jak również może dotyczyć tych aktów, które wydane lub podjęte zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Stąd też dla ustalenia, czy dany akt został podjęty w granicach tej samej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić w jakiej sprawie został podjęty akt będący przedmiotem skargi do sądu.

Wyjaśniono również, że obowiązująca regulacja zawarta w art. 61 § 6 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., dotycząca utraty mocy postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu, w sposób jednoznaczny wskazuje na bezpośrednie relacje, jakie zachodzą pomiędzy postanowieniem o wstrzymaniu wykonania aktu a wydaniem przez sąd orzeczenia w sprawie ze skargi, tj. wydaniem orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnieniem się orzeczenia oddalającego skargę. Rozwiązania te wskazują, że dokonując wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a., a w szczególności rozważając możliwość zastosowania tymczasowej instytucji wstrzymania wykonania, lecz nie do zaskarżonego aktu, ale do aktu wydanego we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, należy mieć także na uwadze zakres i granice orzekania przez sąd określone w art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotu skargi. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, zgodnie z którym możliwość stosowania ochrony tymczasowej z art. 61 § 3 p.p.s.a. ma szerszy zakres, niż zakres orzekania w sprawie skargowej, powoduje dodatkowe trudności z ustaleniem momentu ustania ochrony tymczasowej w przypadku wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, stosownie do art. 61 § 6 pkt 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a.

Nawiązując przy tym do zarzutu zażalenia uznającego za wadliwe przyjmowanie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może mieć innego zdania niż zostało wyrażone w uchwale, wskazać należy, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 p.p.s.a. ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, w tym również do sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Ogólna zaś moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony. Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Natomiast jeżeli skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 i § 3 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela bowiem przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że granice tej sprawy w rozumieniu art. 61 § 3 in fine p.p.s.a. wyznacza skarga strony, która została wniesiona na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. W ramach granic tej sprawy sąd pierwszej instancji, jeśli uzna zasadność skargi, uchyli zaskarżone postanowienie. Natomiast sąd ten nie może, powołując się na art. 135 p.p.s.a., uchylić również decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r., albowiem takie rozstrzygnięcie nie mieści się w "granicach danej sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

W konsekwencji uznać należało, że zawartym w ww. skardze wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r. skarżący objął akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, czyli sprawy dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. Przedmiotem decyzji, której dotyczy ww. wniosek, jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Nie ulega więc wątpliwości, że ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że ww. akty administracyjne tworzą tę samą (jedną) sprawę w znaczeniu materialnym. Decyzja, o wstrzymanie wykonania której wniósł skarżący, nie mieści się bowiem w zakresie aktów, które mogłyby być objęte wstrzymaniem wykonania w toku postępowania zainicjowanego przed sądem skargą z 21 lipca 2025 r.

Zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji odpowiada zatem prawu.

Odnosząc się do wniosków skarżącej zawartych w pkt 4 i 5 zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w niniejszym postepowaniu zażaleniowym nie zachodziła potrzeba ich dopuszczenia, gdyż celem tych wniosków było wykazanie okoliczności podnoszonych w skardze na rozstrzygnięcie organu, a nie w zażaleniu na postanowienie sądu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, Naczelny Sąd Administracyjny, abstrahując od kierunku rozstrzygnięcia, który co do zasady nie pozwala na zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony (zażalenie oddalono), uznaje za zasadne wyjaśnić, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące kwestie obciążenia kosztami postępowania sądowoadministracyjnego w drugiej instancji stron takiego postępowania (art. 203 i art. 204 p.p.s.a.) nie znajdują zastosowania do postępowania zażaleniowego.