Wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2025, sygn. I GSK 1020/22

W ocenie Sądu I instancji bez wpływu na wynik sprawy pozostają również argumenty skargi, że obie sfery działalności skarżącej, tj. hotel i restauracja są ze sobą ściśle związane i stanowią główny/jedyny przychód z tej działalności. Po pierwsze, to skarżąca podejmowała decyzje związane ze zmianą kodu PKD przeważającej działalności i chociaż istnieje niewątpliwie funkcjonalny związek między dwoma profilami działalności skarżącej, jednak nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że nie ma możliwości ich rozgraniczenia. Nawet jeśli część klientów kupowało jednocześnie zarówno usługi hotelowe, jak i gastronomiczne, dla profesjonalnego przedsiębiorcy nie powinno nastręczać żadnych trudności wyliczenie przychodu dla każdej z tych usług odrębnie. Warunkiem skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek jest udokumentowanie spadku przychodów z przeważającej działalności. Jeśli zatem płatnik składek ubiega się o pomoc Państwa w tym zakresie, to do niego należy podjęcie starań w celu sprostania warunkom zwolnienia, co w tym przypadku sprowadzało się do dochowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń mających wpływ na powstanie przychodu. WSA wskazał, że nie ma racji skarżąca, że skoro w stosunku do całej (traktowanej jednolicie) działalności strony we wnioskowanym okresie wystąpił spadek przychodów o ponad 40 % wobec przychodów notowanych we wrześniu 2020 r., okoliczność ta uprawniała skarżącą do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Brzmienie § 10 ust. 2a rozporządzenia COVlD-19 wyraźnie bowiem wskazuje, że zwolnienie z opłacania składek może być przyznane wyłącznie wówczas jeśli płatnik prowadził na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności (podkreślenie Sądu), określonymi w tym przepisie kodami. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, by punktem odniesienia dla oceny spadku przychodów była łączna suma przychodów z dwu lub więcej branż, składających się na działalność gospodarczą.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo podstaw od uwzględnienia skargi,

- art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaakceptowanie biernej postawy organu i nie wyjaśnienie stanu faktycznego co do zakresu działalności skarżącej, sposobu prowadzenia tej działalności oraz wysokości obrotów z usług noclegowych i usług gastronomicznych, co doprowadziło do nieuwzględnieniu słusznego interesu strony a w konsekwencji także interesu publicznego,

- art. 7a § 1 k.p.a. poprzez akceptację nieuwzględnienia tego przepisu przez organ przy wydawaniu decyzji, a także przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności co do ustalenia interpretacji przepisu § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 w zakresie porównania przychodów wyłącznie z działalności objętej działalnością oznaczoną według PKD jako rodzaj przeważającej działalności, czy też całości przychodów z prowadzonej działalności,

- art. 9 k.p.a. poprzez zaakceptowanie braku wyjaśnienia stronie przez organ, co do możliwości wykazania przez nią wysokości przychodów w rozbiciu na przychody z usług gastronomicznych i usług hotelarskich, złożenia jako dowodu dokumentacji podatkowej i nie wskazaniu na możliwość ewentualnych wyjaśnień, co do przyczyn zmiany kodu PKD działalności przeważającej dokonanej przez stronę w dniu 2.11.2020 r. i uznanie przez Sąd, że wystarczające było poinformowanie strony przez ZUS pismem z 9.06.2021 r. o możliwości czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podanie numeru kontaktowego do pracownika organu.

II. przepisów prawa materialnego art. 174 punkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy tych przepisów, z których wynikają dla strony pozytywne skutki, i które chroniłyby ją przed skutkami wynikającymi z przepisów wydanych z naruszeniem norm konstytucyjnych, takich jak stanowienie o obowiązku ponoszenia danin publicznych i stosowania zwolnień w drodze ustawy oraz równym traktowaniu wszystkich podmiotów,

- art. 31zy w związku z art. 31zq ustawy COV1D-19 poprzez akceptację przepisów wydanych na jego podstawie z naruszeniem zasad tworzenia prawa,

- § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 poprzez jego błędną interpretacji polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia prawa do zwolnienia ze składek porównuje się wyłącznie przychody z części działalności objętej kodem PKD dla rodzaju działalności przeważającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W wyniku uznania za skuteczne zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu 2 i 4 należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ rozpatrujący ponownie sprawę.

W ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca kasacyjnie występując w postępowaniu administracyjnym bez profesjonalnego pełnomocnika wskazała, że prowadzony przez nią hotel aktualnie posiada kod PKD - 56.10A, a wcześniej posiadał kod PKD 55.10Z. Oba kody są wskazane w § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 wykazie działalności, które odniosły najwięcej strat oraz są uprawnione do otrzymania zwolnień z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych.

Ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżąca kasacyjnie prowadziła i nadal prowadzi hotel. Prowadziła go we wrześniu 2020 r. i w marcu 2021 r. Organ ustalając, że skarżąca kasacyjnie wskazała dwa różne kody PKD oraz, że powołuje się na prowadzenie w tym czasie hotelu, czyli na świadczenie usług hotelarskich, powinien przeprowadzić stosowane postępowanie wyjaśniające. Tym bardziej, że zwolnienie z opłacania składek na ZUS dotyczy rzeczywistej przeważającej działalności gospodarczej, tj. działalności przeważającej faktycznie prowadzonej (wykonywanej).

Za zasadne należało uznać zatem zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji biernej postawy organu i nie wyjaśnienie stanu faktycznego, co do zakresu działalności skarżącej, sposobu prowadzenia tej działalności oraz wysokości obrotów z usług noclegowych i usług gastronomicznych oraz naruszenia art. 9 k.p.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji braku wyjaśnienia skarżącej przez organ możliwości wykazania przez nią wysokości przychodów w rozbiciu na przychody z usług gastronomicznych i usług hotelarskich, nie wskazaniu na możliwość ewentualnych wyjaśnień, co do przyczyn zmiany kodu PKD działalności przeważającej dokonanej przez skarżącą i uznanie, że wystarczające było poinformowanie strony przez organ o możliwości czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Należy przyznać rację skarżącej, że organ powinien ustalić w prowadzonym postępowaniu jakiego rodzaju przychody skarżąca osiągnęła we wrześniu 2020 r. i w marcu 2021 r. Słusznie też podnosi, że z treści art. 9 k.p.a. wynika nie tylko obowiązek poinformowania strony o jej uprawnieniach, lecz także wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, i trafnie wskazuje, że z art. 7 k.p.a. wynika, że organy zobowiązane są do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że strona działała na tym etapie sprawy bez profesjonalnego pełnomocnika.

Skarżąca zasadnie także wskazała, że organ powinien był poinformować ją, że we wrześniu 2020 r. nie miała zgłoszonej przeważającej działalności gospodarczej z kodem PKD 56.10A i zobowiązać ją do wskazania przyczyn zmiany kodu PKD w grudniu 2020 r. z kodu PKD 55.10Z na PKD 56.10A.

Zauważyć należy, że myśl art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Ten słuszny przepis prawa mający charakter gwarancyjny i zapewniający poszanowanie interesu strony poprzez to, że nie odniesie ona szkody wskutek swej oczywistej i widocznej niewiedzy, musi być przestrzegany przez organy bezwzględnie.

Zgodnie zaś z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przywołany wyżej art. 9 k.p.a. (zasada informowania), znajdzie zastosowanie dopiero w razie zaistnienia wątpliwości w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Wówczas organ powinien wezwać stronę do wyraźnego i jednoznacznego sprecyzowania swojego stanowiska w sprawie, gdyż sam nie może podejmować za nią takiej decyzji. W rozpoznawanej sprawie zaistniały wątpliwości, które uzasadniały działanie organu w ramach obu przywołanych wyżej przepisów, co jednak nie nastąpiło.

W świetle przedstawionej argumentacji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, zgromadzenia niezbędnego dla sprawy materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w zakresie faktycznie prowadzonej przez skarżącą przeważającej działalności gospodarczej w miesiącach wrześniu 2020 r. i marcu 2021 r. W konsekwencji powyższego dokona wyliczenia, czy w rzeczywistości w zakresie przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nastąpił spadek przechodów o 40 %, o którym mowa w § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdzić należy, że są one nieskuteczne, bądź nieusprawiedliwione.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania pomimo istnienia podstaw od uwzględnienia skargi. Przywołany przepis jest tzw. przepisem wynikowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że ma on charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepisy nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązana jest więc bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2015 r., I OSK 1701/14, z 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1595/14, z 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z 24 kwietnia 2015 r., I OSK 1088/14, z 8 kwietnia 2015 r., I OSK 71/15, z 9 stycznia 2015 r., I OSK 638/14). Takiego powiązania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie dokonano w ogóle.

W zakresie zarzutów 1 i 2 naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że skarżąca nie wskazała postaci naruszenia przepisów wymienionych w tych zarzutach skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni czy niewłaściwego zostawania, zatem nie wypełniają one dyspozycji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i z tego względu usuwają się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 3 zarzutów procesowych i z pkt 3 zarzutów materialnych dotyczące w istocie błędnej interpretacji § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 nie mogły zostać uznane za skuteczne z uwagi na brak precyzji w ich konstruowaniu. Przede wszystkim nie wskazano, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącej zostały naruszone przez sąd I instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu i innych jednostek redakcyjnych aktu prawnego. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia" (wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3460/21, LEX nr 3672711).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji.

O kosztach postępowania sądowego NSA postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).