Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2018/1602.
W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych, jak twierdzi skarżąca.
Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.
Sąd podzielił stanowisko organu, że z brzmienia powyższych Not wyjaśniających wynika, że importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach wyjaśniających, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Co istotne, skarżąca przyznaje, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji, uwalniając poszczególne składniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to zaś, wbrew intencjom skarżącej, że przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży.
Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych).
Wbrew twierdzeniom skarżącej, bezspornie ustalone cechy towaru nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do innej pozycji niż 2309, bez względu na jego przeznaczenie. Organy celne prawidłowo zatem wskazały, że z uwagi na cechy importowanego towaru, prawidłowe jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 31 89 ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg.
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.
W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo producenta sprowadzonego towaru z dnia 10 sierpnia 2021 r. We wskazanym piśmie producent wyjaśnił, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż, a także granulowaną mączkę z trawy, używając tylko wywaru, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych.
Odnosząc się do tego pisma Sąd stwierdził, że to, iż producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90.
Ustalając okoliczności faktyczne sprawy zasadnie organy oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż wskazane laboratorium nie posiadało stosownych akredytacji, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych" skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium i skład ten nie zawiera samych drożdży.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji organu I instancji, będzie następnie odliczona jako VAT naliczony, co prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa 0 zł, tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.
Jak wykazano wyżej, organ prawidłowo zakwalifikował będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar do kodu Taric 2309 90 31 88. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie stawka podatku o podatku od towarów i usług na importowany towar klasyfikowany do kodu Taric 2309 90 31 89 wynosi 8% (poz. 186 załącznika nr 1).
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości.
Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382, dalej: Prawo celne) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów – drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na badaniu Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z pominięciem innych dowodów zebranych w sprawie w sytuacji gdy prawidłowa ocena całego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż strona prawidłowo zakwalifikowała towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;
- art. 180, art. 181,art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze bowiem wynik badań przedłożonych przez stronę jest sprzeczny z badaniem Laboratorium Celnego co uzasadniało potrzebę wykonania kolejnych badań celem wyjaśnienia tych sprzeczności;
II. zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj.:
- art. 30 ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako u.p.t.u.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji gdy organ nieprawidłowo zmienił kwalifikację celną importowanego towaru od której to klasyfikacji uzależniona jest stawka podatku VAT.
Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.
Oprócz tego spółka wniosła o zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że importowany przez nią towar to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę kwalifikowane do kodu 2102 20 19 10. To że Laboratorium Celne nie było w stanie odnaleźć drożdży w towarze jest właśnie spowodowane właściwością drożdży nieaktywnych, które w procesie obróbki cieplnej obumarły. Gdyby organ odnalazł drożdże, to mogłyby być to wyłącznie drożdże aktywne. Kod 2102 20 19 10 stosowany jest do towarów o właściwościach towaru sprowadzonego przez stronę.
W kwestii podatku od towarów i usług spółka dodała, że w swoich rozliczeniach uwzględniła niższa kwotę podatku VAT, o który następnie obniżyła kwotę podatku należnego. Zmiana stawki cła nastąpiła w wyniku dokonania błędnej zmiany kwalifikacji celnej towaru importowanego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka sformułowała przeciwko zaskarżonemu przez siebie wyrokowi WSA w Lublinie zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, albowiem, co do zasady, do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiIS - orzeczenia.nsa.gov.pl).
W jedynym, aczkolwiek złożonym zarzucie procesowym (zawierającym dwa podpunkty) skarżąca kasacyjnie podniosła uchybienie przez WSA w Lublinie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 73 Prawa celnego, w związku z dokonaniem, jej zdaniem, niepełnej, a przy tym dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Odnosząc się do zagadnień poruszonych w pierwszym podpunkcie przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że nie sposób zgodzić się ze spółką jakoby ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna czy też wybiórcza, w jakimkolwiek zakresie. Rozstrzygające sprawę organy, jeżeli chodzi o właściwości towaru objęte zgłoszeniem celnym spółki, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadnie oparły się na wynikach badań próbek towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium, które były jednoznaczne w swojej treści, a przy tym Centralne Laboratorium wyjaśniło sposób przeprowadzenia badań, ich metodologię, jak również wskazało argumenty przemawiające za zasadnością przyjętej przez siebie metody badawczej, w kontekście celu realizowanych czynności. W tym aspekcie dodać także należy, że brak jest podstaw do podważania rzetelności przeprowadzonych badan towaru, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie nie wskazała wiarygodnych okoliczności, w oparciu o które można by było podważać ich wyniki.
WSA w Lublinie prawidłowo więc uznał oparcie się przez organy na wynikach tych badań za zasadne i odpowiadające wymogom z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym.
W tym miejscu dodać także należy, że badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium dotyczyły ponad wszelką wątpliwość próbki towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki, pobranym w prawem przewidziany sposób, w tym właśnie celu. Brak jest więc podstaw do podważania rzetelności tych badań czy też zasadnego kwestionowania uzyskanych w ich rezultacie wyników. Innymi słowy wobec jednoznacznych wyników przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium badań próbek towaru organy nie miały obowiązku ich powtarzania czy też szukania potwierdzenia ich zasadności, zwłaszcza że prawidłowość przyjętej metody badawczej do określenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru została potwierdzona przez Instytut Zootechniki - PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie, o opinię której to instytucji wnioskowała sama spółka.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się także ze skarżącą kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, wobec uzyskanych jednoznacznych wyników badań próbek towaru przez Centralne Laboratorium, nie było konieczności dodatkowego ich potwierdzenia. Poza tym spółka, sugerując konieczność poszukiwania dodatkowych dowodów w tym względzie, nie przedstawiła przekonujących argumentów, w świetle których byłoby to wymagane. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w trakcie postępowania celnego nie kwestionowała ona, że objęty jej zgłoszeniem celnym towar nie zawiera drożdży, aktywnych bądź nieaktywnych, a swoje stanowisko procesowe w sprawie wywodziła ze stwierdzenia wystąpienia w produkcie aminokwasów, będących produktem rozkładu drożdży. Tak więc w tym wypadku nie zachodziła potrzeba ponawiania, czy też dodatkowej weryfikacji przyjętych ustaleń, gdyż nie były one, w podanym wyżej zakresie, kwestią sporną pomiędzy spółką a organami. Ta sprowadzała się bowiem do raczej do problematyki związanej z prawidłową wykładnią konkretnych pozycji taryfy celnej, w kontekście ORINS i Not wyjaśniających. Zmiana zaś stanowiska przez spółkę na etapie postepowania sądowego, zwłaszcza postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną, nie może prowadzić do zakwestionowania prawidłowości przyjętych przez organ ustaleń, zwłaszcza że nie została poparta przekonującymi i adekwatnymi do okoliczności sprawy argumentami. Wszelkie bowiem okoliczności związane z zastosowaniem i wykorzystywaniem importowanego towaru w hodowli zwierząt ze swej istoty nie mogą mieć wpływu na problematykę jego składu, na którym koncentrowały się ustalenia organów.
W tym miejscu należy zauważyć że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy spółki, jaki skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem skarżąca kasacyjnie domagała się w nim przeprowadzenia dowodów, które albo były niedopuszczalne, w świetle regulacji art. 106 § 3 P.p.s.a., albo też nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.
I tak, jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodu z artykułu ,,Wpływ suszonych drożdży gorzelnianych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów" to w tym zakresie stwierdzić należy, że dowód ten był niedopuszczalny jako taki. Nie był to bowiem typowy dowód z dokumentów, dopuszczenie którego w postępowaniu sądowym leży w gestii sądów administracyjnych. W ten bowiem sposób wnioskodawca - skarżąca kasacyjnie, odwołuje się do tzw. "wiedzy eksperckiej" co do konkretnych okoliczności, przedstawionej właśnie w formie artykułu. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, ustosunkowując się do skierowanego do niego podobnego wniosku, odwołanie się do tego rodzaju specjalistycznej wiedzy, także w formie sporządzonej opinii, czy to prywatnej czy też urzędowej, dopuszczalne było jedynie w postepowaniu administracyjnym. Ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w postępowaniu sądowym, tak więc już tylko z tego względu wniosek spółki w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.
Jeżeli chodzi zaś o wnioski o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez spółkę zgłoszeń celnych (dokonanych w innym oddziale celnym) to nie sposób jest stwierdzić, że odwołanie się do nich było niezbędne czy też przydatne do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów które były tożsame z tym objętym zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie. Nie sposób jest tego stwierdzić zwłaszcza na podstawie samych tylko oświadczeń spółki, dość ogólnikowych w swojej treści. Przypomnieć zaś należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z towarem, z którego zostały pobrane próbki i poddane specjalistycznym badaniom. Takie badania nie miały zaś miejsca w odniesieniu do towarów objętych dwoma zgłoszeniami celnymi, wskazanymi w jej wniosku dowodowym, odnośnie których nie można stwierdzić także pobrania z nich próbek. W związku z tym twierdzenia spółki w tym względzie nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że znaczna część argumentacji spółki, jaka została przedstawiona w jej piśmie procesowym z 17 października 2025 r. oraz jego załącznikach, odnosi się do prawidłowości klasyfikacji celnej objętego jej zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 2309 90 31 89, z uwagi na właściwości żywieniowe i zastosowanie towaru jako paszy dla zwierząt. Spółka w ten sposób nie dąży więc głównie do wykazania prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2102 20 19 10, wskazanej w jej zgłoszeniu celnym, ale do tego, że klasyfikacja dokonana przez organ, w następstwie podważenia prawidłowości kodu podanego w jej zgłoszeniu celnym, nie jest prawidłowa. Tego zaś rodzaju argumentacja, ze swej istoty, nie może prowadzić do podważenia zaakceptowanego przez Sąd stanowiska organów, w przedmiocie zakwestionowania prawidłowości wskazanego w zgłoszeniu kodu klasyfikacji celnej. Ponadto nie sposób jest pominąć również tego, że problematyki prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2309 90 31 89 nie dotyczy żaden z zarzutów skargi kasacyjnej. W tej więc sytuacji wszelkie dywagacje spółki w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę zasadności podniesionych w jej skardze kasacyjnej zarzutów, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.
Za nieskuteczne oraz pozbawione podstaw uznać należy również jedyny, materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej spółki. W jego treści spółka podniosła naruszenie przez Sąd I instancji art. 30 ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo zmienił kwalifikację celną importowanego towaru od której to klasyfikacji uzależniona jest stawka podatku VAT. Analiza przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że skarżąca kasacyjnie w pierwszej kolejności zarzuciła w nim WSA w Lublinie błędną wykładnię wymienionych przez siebie przepisów art. 30 ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., następnie zaś ich niewłaściwe zastosowanie, które wiąże bezpośrednio z niezasadną, jej zdaniem, zmianą klasyfikacji celnej towaru, objętego jej zgłoszeniem celnym.
Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę problematyki wykładni wymienionych w jej zarzucie przepisów stwierdzić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą zaś formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie nie podała na czym miałby polegać podnoszony przez nią błąd wykładni art. 30 ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią zarzutów skargi kasacyjnej, nie jest w stanie odnieść się do przedmiotowego zarzutu.
Jeżeli zaś chodzi o kwestię błędnego zastosowania wymienionych w zarzucie przepisów, to także w tym względzie nie można stwierdzić z jakich to względów na gruncie przedmiotowej sprawy miałoby dojść do wadliwej subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod normy wynikające z tych regulacji, tj. dlaczego zdaniem spółki zastosowano na jej gruncie przepisy, które nie powinny znaleźć zastosowania, lub nie zastosowano tych regulacji, które winny być w tym wypadku uwzględnione. Już więc tyko na tej podstawie uznać należy przedmiotowy zarzut za nieskuteczny.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że z twierdzenia przedmiotowego zarzutu prowadzą to wniosku, iż skarżąca kasacyjnie wiąże wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów u.p.t.u. bezpośrednio i wprost ze zmianą klasyfikacji celnej towaru objętego jej zgłoszeniem celnym. Z tego więc wynika, że nie formułuje w istocie samodzielnych i niezależnych zarzutów opartych na tych przepisach, ale podnosi je jako następstwo, mających jej zdaniem miejsce nieprawidłowości, w zakresie regulacji celnych. Tymczasem przypomnieć należy, że zmiana wysokości jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, z tytułu importu, nie wynikała jedynie ze zmiany wartości celnej, ale także z zastosowania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej stawki podatku, która to nieprawidłowość została skorygowana w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Tę drugą okoliczność skarżąca kasacyjnie zupełnie pomija w treści niniejszego zarzutu. Co zaś się tyczy zmiany zaskarżoną do WSA w Lublinie decyzją wartości celnej towaru, w następstwie zmiany klasyfikacji celnej, to podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym przedmiocie, nie doprowadziły do zakwestionowania stanowiska organów w tym zakresie, zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W tej więc sytuacji wszelkie zarzuty dotyczące uchybienia przepisom u.p.t.u., mające być konsekwencją niestwierdzonych naruszeń regulacji celnych, nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1350 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.