Wstępnie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. wyrokiem z 28 maja 2025 r. sygn. akt I GSK 120/25 oraz wyrokami z 20 marca 2026 r. sygn. akt: I GSK 715/24, I GSK 830/24 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki także) oddalił skargę kasacyjną organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami w nich zawartymi.
Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, które nastąpiło po upływie 12 lat od zgłoszenia wywozowego.
Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, że podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej zwanego: UKC), zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów celnych było ustalenie czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie sąd ocenił, że z przepisów WKC ani UKC jednak nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony kasacyjnie wyrok WSA w Poznaniu.
Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo celne, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV o.p., jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.
W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach organu przy sprawie o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem DIAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. (znajdującym zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c.): "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2589/12, tamże), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt. 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami – z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych – można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie sąd I instancji przyjął, że skoro skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął.
Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u skarżącej spółki ale i w innych organach – jedynie wobec niemającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności sąd I instancji zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (przez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c i lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (przez ich niewłaściwe zastosowanie).
Podkreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była natomiast kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć – jak to ma miejsce w sprawach skarżącej – tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA w Poznaniu uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m. in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla – mając na uwadze żądanie skarżącego kasacyjnie organu o zastosowaniu celowościowej, a nie literalnej, wykładni art. 16 WKC – że w tradycyjnym pojęciu wykładni prawa zakłada się prymat wykładni językowej, a nawet jej wyłączność – w sytuacji dostatecznej jasności tekstu prawnego, a tak jest w przypadku przepisu art. 16 WKC. Nie można więc, w drodze wykładni celowościowej – jak tego żąda organ – rozszerzać obowiązków strony w zakresie przechowywania dokumentów ponad okres wyraźnie przewidziany w przepisach. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że obowiązek ten trwa do momentu przedawnienia ewentualnych roszczeń organu.
Powyższe stanowi o niezasadności zarzutów prawa materialnego skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (porównaj np. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2131/15; 9 lipca 2024 r. sygn. akt II GSK 1478/23, tamże).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawiera elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści wynika jasne stanowisko sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nadto sąd przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.
Brak uznania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty materialne dotyczące odmowy zastosowania w sprawie przepisów art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC.
Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, sąd I instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z 28 lutego 2011 r., czyli po kilkunastu latach.
Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.