Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu), wyrokiem z 15 września 2022 r., sygn. III SA/Wr 125/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. H. (dalej zwanego skarżącym lub stroną) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0201-IGC.4303.66.2020, w przedmiocie określenia skarżącemu długu celnego w wysokości 4 455 zł, oddalił skargę.
W stanie faktycznym sprawy w dniu 14 czerwca 2019 r. skarżący dokonał przez agenta celnego zgłoszenia celnego uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej, według wpisu do rejestru z dnia 5 czerwca 2019 r. Objęte zgłoszeniem towary to "D61FL Tablet PC with E INK Screen", które skarżący zaklasyfikował w zgłoszeniu do kodu TARIC 8471 30 00, właściwego dla przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie nie większej niż 10 kg składających się co najmniej z jednej jednostki centralnej, klawiatury i monitora – ze stawką cła 0%.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził ponowną kontrolę towarów podanych w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 2013, poz. 269, str. 1, dalej: "UKC") i stwierdził powstanie uzasadnionej wątpliwości dotyczącej zastosowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej i kwoty wynikającej z długu celnego.
Decyzją z 4 września 2020 r. organ pierwszej instancji orzekł o zaksięgowaniu wobec strony kwoty należności celnych w wysokości 4 455 zł i wezwał ją do uiszczenia odsetek od ww. kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego – tj. od 5 czerwca 2019 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie (pkt 2) wskazując w uzasadnieniu, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem winny być ujęte w kodzie TARIC 8543 70 05 00 obejmującym przenośne czytniki elektroniczne, zasilane baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio ze stawką celną 0,9 %.
W rezultacie rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 93a § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa.), art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 85 ust. 1 oraz art. 114 ust. 2 UKC, art. 1 i 2 rozporządzenia WTC, art. 1 rozporządzenia wykonawczego WTC oraz art. 66 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 – dalej: "Prawo celne")
W uzasadnieniu najpierw ocenił wpływ przekształcenia podmiotowego na status strony w postępowaniu odwoławczym w sprawie i w tym zakresie odwołał się do art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 66 ust. 1 Prawa celnego. Uznał, że dłużnikiem z tytułu długu celnego w odniesieniu do stanu sprzed przekształcenia pozostaje nadal skarżący jako osoba fizyczna, a nie spółka, która powstała w wyniku przekształcenia. Skutkiem tego stroną postępowania odwoławczego jest nadal sam skarżący jako osoba fizyczna i on winien być adresatem decyzji odwoławczej.
Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy za bezsporne przyjął, że przedmiotem importu w sprawie były towary D61 FL Tablet PC with E Ink Screen, określane też jako inkBOOK Lumos i - na podstawie m.in. informacji udostępnionych publicznie przez stronę jako importera - ustalił ich cechy. Odwołał się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") – pierwszej i szóstej - uregulowanych w rozporządzeniu WTC zmienionym rozporządzeniem wykonawczym i stwierdził, że towary te należy uznać za czytniki książek elektronicznych. Argumentował, że urządzenia te są konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i jest to ich podstawowa funkcja. Podkreślił, że postęp technologiczny pozwala na "wzbogacanie" urządzeń elektronicznych o inne, dodatkowe funkcje. W przypadku spornych urządzeń dodatkowa funkcja odtwarzania filmów, dostępu do przeglądarek internetowych czy grania w różne gry nie czyni jednak spornych urządzeń maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Funkcję odtwarzania filmów, która zdaniem skarżącego szczególnie wpływa na kwalifikację urządzeń do podanego w zgłoszeniu celnym kodu TARIC, organ odwoławczy skontrolował w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że obarczona była wieloma wadami, co potwierdza jej marginalność względem funkcji podstawowej – czytnika książek elektronicznych. Wyjaśnił też powody, dla których urządzeń tych nie można uznać za monitor i zakwalifikować do pozycji 8528 Wspólnej Taryfy Celnej. W sumie uznał, że przedmiotowe urządzenia są konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i to jest ich funkcja podstawowa i zasadnicza. Z tego względu importowane towary powinny być ujęte w kodzie TARIC 8543 70 05 00, zgodnie z regułą 1. i 6. ORINS oraz uwagą 3. do Sekcji XVI.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na wniosek skarżącego jako importera została wydana Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL BTI WIT-2020-000808 z dnia 3 lipca 2020 r., zgodnie z którą towary tego samego rodzaju jak w sprawie zostały uznane za kwalifikujące się właśnie do kodu 8543 70 05 00, co dodatkowo potwierdza poprawną kwalifikację spornych towarów w sprawie.
Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie potwierdza, by główną funkcją urządzeń inkBOOK było przetwarzanie danych w zakresie: 1) zapamiętywania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; 2) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; 3) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; 4) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania. Jak wskazał, przeprowadzone postępowanie wykazało, że rzeczywiste funkcje importowanych urządzeń to: "wyświetlanie" oraz przechowywanie w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych, nieruchomych obrazów, ilustracji, a także dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów. Przetwarzanie danych organ odwoławczy ocenił jako funkcję wtórną spornych urządzeń, służącą realizacji rzeczywistych funkcji. Inne znaczenie ma bowiem przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie danych przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, dla której jest to funkcja specyficzna i jednocześnie zasadnicza, inne zaś znaczenia ma przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie jedynie dla zrealizowania swojej funkcji wynikającej z jej konstrukcji i przeznaczenia. Wniosek taki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł także o wynik analizy katalogu aplikacji preinstalowanych na tych urządzeniach.
WSA we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi importera na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, nadal pozostaje podmiotem obowiązków wynikających z prawa celnego, a w konsekwencji także i stroną postępowania oraz adresatem wydanych w zakresie tych obowiązków decyzji.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że sporne towary z uwagi na posiadane liczne funkcje (przetwarzanie danych przy zastosowaniu systemu operacyjnego Android właściwego mikrokomputerom, dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów i możliwość uruchamiania dzięki temu zainstalowanych aplikacji), spełniają warunki pozwalające na zaklasyfikowanie ich do pozycji 8471 Nomenklatury scalonej według kodu 8471 30 00.
Organy - opierając się na publicznie dostępnych informacjach zamieszczonych przez importera w sieci, instrukcji obsługi urządzenia, informacjach zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących przeprowadzonych testów spornych urządzeń - dokonały prawidłowej analizy funkcjonalności importowanych urządzeń i słusznie doszły do przekonania, że ich podstawową funkcją jest funkcja czytania książek, a nie przetwarzania danych. W szczególności należy podkreślić, że na stronach internetowych skarżącego importowane urządzenia zostały zaprezentowane (przedstawione) jako czytniki e-booków, jako urządzenia służące przede wszystkim do czytania książek. Zwrócono uwagę na wszystkie te cechy urządzeń, które ułatwiają i podnoszą komfort czytania książek. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzona analiza wykazała ponadto, że również w wymienionych w protokole sklepach internetowych poszczególne modele inkBOOK każdorazowo oferowane są jako czytniki e-booków. Jak zauważyły organy możliwość wyświetlania filmów można potraktować jako funkcjonalność marginalną i to nie z tego powodu, że uzyskiwany obraz jest monochromatyczny, lecz dlatego, że obarczony jest licznymi wadami stwierdzonymi w przeprowadzonym badaniu kontrolnym. Niewątpliwie, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe towary spełniają funkcję wyświetlania oraz posiadają możliwość przechowywania w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych oraz nieruchomych obrazów, ilustracji, ponadto posiadają dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz można na nich oglądać filmy. Funkcje te – jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy – są realizowane przez przetwarzanie danych, ale to przetwarzanie danych jest wyłącznie czynnikiem roboczym dla zasadniczej funkcji spornych urządzeń, jaką jest czytanie książek. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że pozostałe funkcje urządzenia mają jedynie charakter dodatkowy, wzbogacają możliwości korzystania z urządzenia i żadna z nich nie może sama w sobie być rozstrzygająca dla dokonania zakupu przez konsumenta, zważywszy w szczególności na ograniczenia w ich działaniu (brak dobrej jakości wyświetlanych obrazów ruchomych, rozdzielczość, brak kolorów).