Wyrok NSA z dnia 29 października 2025, sygn. I GSK 1228/24

Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły i nie rozważyły dostatecznie kwestii zaistnienia przesłanek umorzenia należności. Sąd wyjaśnił, że "Uzasadnione względy", o których stanowi ten przepis to właśnie względy szczególne, wyjątkowe, które w danym konkretnym przypadku uzasadniają możliwość odstąpienia od obowiązku uiszczenia należności pieniężnej o charakterze publicznoprawnym. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku kwantyfikatorem "w szczególności" wskazując możliwości płatnicze zobowiązanego jako jedno z dopuszczalnych kryteriów oceny zastosowania instytucji umorzenia należności.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ będzie obowiązany, wyjaśnić i zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stanowisko, czy w sprawie mamy do czynienia z umorzeniem należności w całości, czy w części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ winien prawidłowo wyważyć bezspornie istniejącą przesłankę ważnego interesu dłużnika z przesłanką interesu publicznego, ewentualnie względami społecznymi - czego we właściwy sposób nie zrobił, koncentrując się przede wszystkim na aspekcie skutecznego ukarania dłużnika. Możliwość skorzystania z ulgi w postaci umorzenia nie może być iluzoryczna. Organ w swych rozważaniach winien mieć również na uwadze, iż skarżący ubiega się w istocie o częściowe umorzenie nałożonej na niego mandatem karnym grzywny. Organ winien rozważyć zatem, czy umorzenie pozostałej części pozwoli na zachowanie zgodnie elementów karnych, a umorzenie części należności w wysokości 908 zł i kosztów upomnienia, przy poniesieniu przez skarżącego dolegliwości finansowej w wysokości 192 zł, było adekwatne do możliwości finansowych skarżącego przy jednoczesnym zachowaniu funkcji karnych. Tym bardziej, iż jak już wskazano powyżej, karny charakter dochodzonych należności sam w sobie nie może uzasadniać argumentu na temat wychowawczej roli kary i obowiązku jej poniesienia w każdej sytuacji życiowej ukaranego, a poniesione przez skarżącego obciążenie finansowe w wysokości 192 zł może jawić się jako istotne w sytuacji życiowej skarżącego.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań, WSA - z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć

istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący kasacyjnie organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. A w każdym przypadku zasądzenie od skarżącego na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: wydruków z systemu SSP (Scentralizowany System Poboru) - 5 szt. - na stwierdzenie faktu, że skarżący aktualnie nie posiada żadnego zadłużenia z tytułu mandatu karnego kredytowanego nr [...] z dnia [...] marca 2022 r. wraz z kosztami upomnienia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) w zakresie naruszenia przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.f.p. w związku z art. 76 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS w Opolu z uwagi na stwierdzenie, że organ wadliwie ocenił, że skarżący ubiegał się o umorzenie należności z mandatu karnego w całości, w sytuacji gdy domagał się umorzenia tej należności w części, a w związku z tym w niedostateczny sposób rozważył przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, podczas gdy w stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie zasadne było uznanie, że skarżący domaga się umorzenia należności wynikającej z nałożonego na niego mandatu karnego w całości, gdyż w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi wnioskował o umorzenie całości pozostałej do spłaty należności, zwłaszcza że we wniosku o udzielenie ulgi skarżący wskazał kwotę, której umorzenia się domaga;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS w Opolu z uwagi na stwierdzenie, że organ w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy w zakresie istnienia jednej z przesłanek umorzenia należności, tj. interesu publicznego, podczas gdy organ w niniejszej sprawie wszechstronnie rozważył materiał dowodowy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco się odniósł do kwestii braku istnienia w realiach rozpoznawanej sprawy tejże przesłanki wobec skarżącego;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi strony;

2) w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji prowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji DIAS w Opolu, z uwagi na stwierdzenie, że organ w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy w zakresie istnienia przesłanki interesu publicznego, a w rezultacie wadliwie ocenił możliwości płatnicze skarżącego, podczas gdy organ II instancji dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy i w ramach swobodnej oceny dowodów doszedł do przekonania, że mimo istnienia ważnego interesu strony, nie istnieje interes publiczny, który pozwalałby na udzielenie wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Odpowiedź na skargę kasacyjną organu, datowana na dzień 14 sierpnia 2024 r. (data wpływu) została przez Sąd I instancji zwrócona ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi G. P. z uwagi na niespełnienie wymogu określonego treścią art. 66 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi we wniesionej skardze kasacyjnej podstawami.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w całości – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. W myśl zaś art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b u.f.p. należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego.

W rozpoznawanej sprawie wnioskiem z dnia 16 lutego 2023 r. skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie w całości należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego seria [...] z dnia [...] marca 2022 r., w wysokości 908 zł wraz z kosztami upomnienia w wysokości 16 zł. W sprawie bezsporne jest, że w dniu [...] marca 2022 r. skarżący został ukarany grzywną w formie mandatu karnego na kwotę 1100 zł. W dniu 2 maja 2022 r. na poczet mandatu została zaliczona kwota 192 zł ze zwrotu nadpłaty w podatku PIT za 2021 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. W przypadku ubiegania się o umorzenie należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia w dacie wszczęcia postępowania musi istnieć zaległość. Ponieważ w dniu 2 maja 2022 r. na poczet mandatu została zaliczona kwota 192 zł ze zwrotu nadpłaty w podatku PIT za 2021 r. w tym dniu zaległość skarżącego z tytułu nałożonego mandatu karnego tej części wygasło. W związku z tym, zastosowanie ulgi, której domagał się skarżący można było udzielić tylko wobec tych należności, które nie wygasły i są wymagalne. W dniu złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego wynosiła 924 zł (908 zł mandat karny i 16 zł koszt upomnienia) i o umorzenie w całości należności w takiej właśnie wysokości wnioskował skarżący. W tych okolicznościach organy zasadnie przyjęły, że przedmiotowym wniosek skarżącego jest umorzenie całości należności wynikającej z nałożonego na niego mandatu karnego, która pozostała mu do spłaty po zaliczeniu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet w/w mandatu w trybie art. 76 § 1a O.p. Prawidłowo zatem organy oceniły zasadność wniosku skarżącego w oparciu o przepis art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p.

W art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie "ważny interes zobowiązanego" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków zobowiązany nie jest w stanie uregulować należności. Przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanego i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego zobowiązanego, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Jak słusznie wskazują w niniejszej sprawie organy, wydana na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, w omawianej regulacji zwrot "właściwy organ(...) może umorzyć...".

Zaznaczyć należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. (ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać zobowiązanemu ulgę w spłacie należności, czy też nie. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku zobowiązanego, nie obligując jednak organów do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji. Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy należności, czy koszty upomnienia winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach.

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku zobowiązanego o umorzenie należności przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 7 k.p.a.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.

W kontrolowanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził wystąpienie przesłanki zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu zobowiązanego. Nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

W ocenie składu orzekającego, podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia należności, pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Organ uzasadnił swoje stanowisko, wskazał że trudności skarżącego, jak i stan zdrowia nie oznacza automatycznie konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi. Jak trafnie wskazano, obowiązek zapłacenia grzywny ciąży na każdej osobie ukaranej, bez względu na jej zasoby finansowe. Niskie dochody, a nawet ich brak, nie mogą więc uzasadniać całkowitej rezygnacji Państwa z przysługujących mu wpływów. W przeciwnym wypadku każdy zobowiązany z tytułu mandatu, który znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spełniałby warunki do udzielenia ulgi.

Zdaniem NSA, również trafnie organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W interesie publicznym leży przestrzeganie porządku prawnego. Natomiast nałożony mandat na skarżącego był konsekwencją popełnienia wykroczenia. Grzywna w postaci mandatu karnego jest karą za naruszenie obowiązujących przepisów. Organ słusznie zwrócił uwagę na wynikającą z art. 42 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zasadę nieuchronności odpowiedzialności karnej. Zatem wszelkiego rodzaju ulgi odnośnie nałożonych kar mają charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od wyżej wskazanej zasady. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru należności. Umorzenie należności jest najdalej idącą ulgą w spłacie należności, ponieważ oznacza brak jej zaspokojenia, stąd może być stosowane wyłącznie incydentalnie. I jak celnie stwierdził organ, nie chodzi tu tylko o interes budżetu Państwa w odzyskaniu należnych środków, ale przede wszystkim o poszanowanie zasad, które są istotne dla całości społeczeństwa.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty, NSA uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia) i poddają się weryfikacji. Organy nie dopuściły się dowolnej oceny wniosku, lecz oceniając go wybrały jedno z możliwych, prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć. W ocenie składu orzekającego, organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącego, zgromadzono niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego oceny, która jest spójna, logiczna i nie nosi cech dowolności. Decyzja została podjęta w ramach uznania administracyjnego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom przepisu art. 107 § 1 k.p.a. Wyrażone w uzasadnieniu stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne wywodzone z ogólnych zasad procedury administracyjnej, w szczególności z przepisów art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Organy w należyty sposób ustaliły aktualną sytuację skarżącego, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 77 § 1 k.p.a. Wydane w sprawach rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, Sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto – w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - DIAS wydał zaskarżoną decyzję prawidłowo, opierając się o treść art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS. Stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie Sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.