W ocenie WSA choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, co podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. Są one zatem powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane były w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.
Sąd I instancji podkreślił, że w świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, dotyczących Działu 12, pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Natomiast pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801). Nasiona i owoce klasyfikowane do niniejszych pozycji mogą być w całości, połamane, pokruszone, łuszczone lub obrane ze skorupki. Mogą zostać poddane obróbce cieplnej w celu zapewnienie lepszej konserwacji (np. poprzez inaktywację enzymów lipolitycznych i usunięcie części wilgoci), w celu usunięcia goryczy lub ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko, jeśli nie zmienia ona charakteru nasion i owoców jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania. Niniejsza pozycja – co jasno wynika z Not wyjaśniających HS - wyłącza pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczoną mąką i mączką) (pozycja 2304, 2305 lub 2306). Noty wyjaśniające HS do Działu 12 wskazują zatem w sposób jednoznaczny, że podstawową cechą produktów objętych tym działem jest to, że są to nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczów roślinnych wykorzystywanych do różnych celów: spożywczych, przemysłowych, innych, z jednoczesnym wyłączeniem z tego działu pozostałości w postaci stałej, powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych, w tym zaliczonych do pozycji 2306. Skoro zatem skorupa jądra plamy olejowca gwinejskiego nie jest produktem poddawanym ekstrakcji w celu pozyskania oleju palmowego, który ekstrahowany jest z jądra palmy, to również w świetle Not wyjaśniających do HS towar objęty importem nie mógł być klasyfikowany do kodu 1207 10 00 00. Jednocześnie wyłączenie możliwości klasyfikowania do pozycji 1207 pozostałości w postaci stałej powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych nie uzasadnia zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 2306. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2306 wskazują, że pozycja ta obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek (patrz Uwagi ogólne do Not wyjaśniających do niniejszego działu). W tychże Uwagach ogólnych wskazano natomiast, że dział 23 obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe.
W ocenie WSA towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on pozostałością z ekstrakcji oleju roślinnego z owoców i nasion oleistych. Jeżeli bowiem towar ten stanowi skorupę jądra olejowca gwinejskiego, inaczej palmy olejowej, i sam w sobie nie podlega ekstrakcji, to nie stanowi on ani owocu ani nasiona roślin oleistych, które takiej ekstrakcji są poddawane. Makuchem lub pozostałościami stałymi z ekstrakcji (czy to za pomocą rozpuszczalników, czy za pomocą prasy) olejów roślinnych z owoców i nasion roślin oleistych w przypadku olejowca gwinejskiego mogłyby być pozostałości z ekstrakcji oleju ekstrahowanego albo z owocni albo z jądra palmy. Ekstrakcji nie podlega jądro wraz ze skorupą, lecz wyłącznie jądro palmy wydobyte ze skorupy poprzez rozłupanie mechaniczne skorupy. Przedmiot importu stanowiły wyłącznie same skorupy jądra palmy, które nie posiadały cech pozwalających na poddanie ich ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego. W sprawie brak było zatem podstaw do przyjęcia za prawidłową klasyfikacji towaru dokonanej zarówno przez skarżącą w zgłoszeniu celnym i uznania, że importowane skorupy jądra plamy są czy to nasionami i owocami oleistymi, w tym orzechami palmowymi i ich jądrami, czy to makuchem lub pozostałościami stałymi pozostałymi z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej
W ocenie Sądu I instancji, błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądra palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego). Błędnie interpretując treść pozycji 2306 60 00 00, organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem zarówno przepisów Nomenklatury scalonej towarów, ustanowionych na mocy rozporządzenia nr 2658/87, jak i art. 56 ust. 1 i 2 UKC.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ponownie odnieść się do stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu oraz przedłożonych przez stronę wyjaśnień co do charakteru importowanego towaru, a także dokonać oceny stanowiska co do jego klasyfikacji przyjętego przez organ pierwszej instancji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Skarżący kasacyjnie wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako O.p., lub Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm., dalej: p.c.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż w sprawie Organ II instancji naruszył zasady postępowania dowodowego nakazujące zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mimo tego że tak w treści zaskarżonego wyroku, jak i treści decyzji organu II instancji, wyraźnie skonstatowano, że przedmiotem importu pozostawały skorupy jądra palmy, a zatem akta sprawy zgromadzone w postępowaniu przed organami zawierały dokumenty, na podstawie których w pełni uprawnione było i pozostaje uznanie, iż towar ten należy zaklasyfikować do kodu TARIC 2306 60 00 00 Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. poprzez nieuzasadnione uznanie przez WSA w Gdańsku, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, tj. pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądra palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego), podczas gdy organ dokonał prawidłowej oceny prawnej materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że towar w postaci skorupy jądra palmy (PKS) nie mógł być klasyfikowany ani w obrębie pozycji 1207, ani pozycji 1404, lecz do ww. pozycji, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jak i poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia stanowiska Skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedłożonych przez stronę wyjaśnień co do charakteru importowanego towaru, a także dokonania oceny stanowiska co do jego klasyfikacji przyjętego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy obie te kwestie zostały całościowo omówione w uchylonej niniejszym wyrokiem decyzji, a nadto Sąd I instancji wykluczył prawną możliwość dokonania klasyfikacji do kodu przedstawionego w zgłoszeniu celnym przez Skarżącą, przez co wskazania sformułowane w wyroku jawią się jako bezprzedmiotowe na tle niniejszej sprawy;
4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji.
W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący kasacyjnie organ sformułował pod adresem zaskarżonego wyroku WSA Gdańsku łącznie pięć zarzutów, tj. cztery oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu mającym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpływ na wynik sprawy, a także jeden zarzut materialnoprawny.
W tej więc sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należałoby się do zarzutów procesowych, albowiem wypowiedzenie się co do prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego, co podniesiono między innymi w ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., możliwe jest dopiero w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.
Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się co do zasadności poszczególnych zarzutów kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poczynić należy kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do całościowo rozumianego stanowiska organu odwoławczego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej.
Otóż w pierwszej kolejności zauważyć należy, że WSA w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję, zakwestionował przede wszystkim przyjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku klasyfikację towaru do pozycji Nomenklatury scalonej 2306 60 00 00. W tym względzie Sąd oparł się nie na podważeniu przyjętych przez organ cech i właściwości towaru, objętych zgłoszeniem celnym spółki (jego fizycznej postaci), które co należy podkreślić, były bezsporne, ale przyjał ocenę prawną tychże cech, w ramach ich klasyfikacji celnej, odmienną od tej zastosowanej przez organ odwoławczy. Uściślając, Sąd dokonując wykładni poszczególnych zapisów pozycji taryfy celnej dokonał ich interpretacji, w świetle Not wyjaśniających do HS, prowadzącej do odmiennych wniosków od tych, do których doszedł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Następnie zaś, niejako w konsekwencji przeprowadzonego procesu wykładni, WSA w Gdańsku zakwestionował dokonaną przez organ odwoławczy klasyfikacje celną.
Tak więc to głównie z wykładnią i zastosowaniem konkretnych zapisów taryfy celnej wiąże się rozbieżność stanowisk WSA w Gdańsku i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a nie z problematyką bezpośrednio związaną z oceną poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych czy też ewentualnie ich istotnymi brakami.
W sprawie ustalono także, w oparciu o zgormadzony materiał dowodowy, sposób pozyskania oleju z owoców czy też nasion olejowca gwinejskiego, wokół których to okoliczności również nie toczy się spór. W tym względzie skarżący kasacyjnie organ dąży jedynie do wykazania, iż w sprawie należało przyjąć, że skorupa jądra palmy olejowca jest pozostałością konkretnego procesu pozyskania oleju, o którym to mowa w opisie pozycji 2306 60 00 00.
Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał również jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jednakże jedynie marginalnie zwrócił uwagę na znaczenie w ramach dokonania prawidłowej klasyfikacji celnej zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.
Innymi słowy, choć w stanowisku WSA w Gdańsku rzeczywiście znalazło się stwierdzenie odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku także regulacji procesowych, to jednak Sąd nie stwierdził wprost tego naruszenia w konkretnej postaci. Jedynie we wskazaniach co do dalszego sposobu i kierunku prowadzenia postępowania zaznaczono, dość enigmatycznie, konieczność odniesienia się do wyjaśnień spółki, co do charakteru importowanego towaru, co jednak wobec przedstawionej przez Sąd własnej oceny prawnej, w zakresie znaczenia konkretnych pozycji taryfy celnej CN, może mieć jedynie uzupełniające znaczenie.
W ramach przedmiotowych wskazań WSA w Gdańsku podkreślił również konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do stanowiska organu I instancji, ten aspekt dotyczył jednak bardziej prawnej oceny przedstawionego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanowiska, a nie przyjętych przez ten organ cech i właściwości towaru objętego zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie.
Reasumując więc powtórzyć należy, że postać ustaleń faktycznych w sprawie nie była zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Gdańsku. Tak więc odnoszące się do sposobu ich przeprowadzenia zarzuty (cztery spośród pięciu zarzutów skargi kasacyjnej) ze swej istoty nie mogły doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku.
W przypadku pierwszego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie rozważań w tym przedmiocie stwierdzić należy, że WSA w Gdańsku przyjął, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były skorupy jądra palmy. Nie podważył on też stwierdzenia organu co postaci i cech objętego zgłoszeniem celnym towaru. Co zaś się tyczy kwestionowania w tym wypadku zasadności przyporządkowania tego towaru do kodu Taric 2306 60 00 00 to zasadność tego rodzaju twierdzeń organu, niewywodzona wprost z cech i właściwości towaru (okoliczności faktycznych), ale wykładni i zastosowania zapisów taryfy CN, nie może być podważana przez zarzuty procesowe.
Prawidłowość dokonanej wykładni regulacji materialnoprawnych, za jakie niewątpliwie uznać należy poszczególne zapisy pozycji celnych, jak również poprawność ich zastosowania, w konkretnym stanie faktycznym, mogą być rozpatrywane wyłącznie w ramach zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na twierdzeniach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.
Tym samym odnoszący się do tej problematyki zarzut musiał zostać uznany za nieskuteczny.
Podobne uwagi odnieść należy również do zarzutu nr 2). W tym wypadku również organ nie wskazał na czym miałaby polegać dowolność, ze strony Sądu pierwszej instancji, w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przechodzi on płynnie w tym względzie do problematyki znaczenia zapisów Nomenklatury scalonej towarów, a więc wykładni tego rodzaju przepisów prawa materialnego, która nie może być przedmiotem badania w ramach oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W związku z tym również ten zarzut nie mógł zostać uznany za skuteczny.
W zarzucie nr 3) podniesiono między innymi naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie prawnej i faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, z czym pomimo pewnej niekonsekwencji Sądu, w zakresie przyjętej przez niego argumentacji, zwłaszcza w ramach wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania, nie można się jednak zgodzić.
W ramach oceny tego zarzutu, na wstępie poczynionych w tym względzie rozważań podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, z naruszeniem tego przepisu (art. 141 § 4 P.p.s.a.) możemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji, w której uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera któregoś z istotnych, wymienionych w tym przepisie elementów i z tego względu nie poddaje się kontroli instancyjnej. W niniejszym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż z treści uzasadnienia wyroku wynika w jakim zakresie WSA w Gdańsku podważył stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Wprawdzie treść wskazań, co do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, stricte nie przystaje w pełni do oceny prawnej Sądu (tu Sąd niekonsekwentnie skupił się przede wszystkim na konieczności odniesienia się do wyjaśnień spółki), jednakże z całokształtu stanowiska zaprezentowanego w wyroku można wywieść, w którym kierunku postępowanie to winno być prowadzone.
O ile więc nader ograniczona i oderwana od postaci wyrażonego poglądu w sprawie bezpośrednia postać wskazań dla organu odwoławczego rzeczywiście nie jest do końca właściwa, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju nieprawidłowość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś rodzaju zależność jest zaś warunkiem skuteczności zarzutu procesowego skargi kasacyjnej.
Stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku, co do wad poddanej jego kontroli decyzji, jest jasne i czytelne. W tej więc sytuacji nie można mówić zasadnie o tym, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają odniesienie się do jego wniosków.
W przypadku zarzutu nr 4) skarżący kasacyjnie organ jako naruszone wymienił wyłącznie przepisy ustrojowe lub odnoszące się do podstaw orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego (w przypadku uznania skargi za niezasługująca na uwzględnienie), natomiast w ramach twierdzeń tego zarzutu zwrócił uwagę na niezasadne, według niego, przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż kontrolowana przez ten Sąd decyzja narusza prawo. W treści tego nieskonkretyzowanego i niejasnego zarzutu nie wskazano więc w istocie żadnego naruszenia prawa, w powiązaniu z konkretnymi przepisami, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Tak więc również ten zarzut uznać należało za nieskuteczny.
Przechodząc do jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w jego treści organ podniósł dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC w zw. z regułami 1 i 6 ORINS, co miało prowadzić do błędnego zastosowania tych przepisów, skutkujących zakwalifikowaniem skorupy jądra palmy do pozycji 2306.
Odnosząc się do tej postaci zarzutu zauważyć należy, że w jego treści organ wytknął WSA w Gdańsku obie z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego, a więc zarówno błędną jego wykładnię, jak i (w konsekwencji błędnej wykładni) wadliwe jego zastosowanie. Tak więc błąd subsumpcji organ wiąże bezpośrednio z błędem wykładni, za przedmiot której wskazuje art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC w zw. z regułami 1 i 6 ORINS. Tymczasem wymienione przez niego przepisy odnoszą się jedynie do roli i prawnego znaczenia Wspólnej Taryfy Celnej (art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a), opartej na Nomenklaturze scalonej, a także pogrupowaniu objętej nią towarów na poszczególne pozycje i podpozycje (art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC). Reguły ORINS zawierają zaś ogólnie i generalnie sformułowane zasady stosowania zapisów wyżej wymienionych kategorii. Skarżący kasacyjnie organ nie formułuje zaś jednoznacznych i precyzyjnych twierdzeń co do postaci naruszenie wyżej wymienionych regulacji, poprzez ich błędną wykładnię. Dopiero odnosząc się do wadliwego zastosowania przytoczonych przez siebie przepisów (błędu subsumcji) odwołuje się do znaczenia zapisów pozycji 2306, czyniąc to jednak w sposób nie do końca precyzyjny i klarowny.
Mając więc na uwadze powyższe cechy i właściwości omawianego zarzutu stwierdzić należy, że dotknięty jest on licznymi uchybieniami, w sposób istotny utrudniającymi odniesienie się do podnoszonych w jego ramach okoliczności. Niemniej jednak, mając na względzie całokształt podnoszonych w jego ramach twierdzeń, można przyjąć, iż głównym założeniem jakie w tym wypadku przyświecało skarżącemu kasacyjnie organowi było wykazanie, że pozycja 2306 obejmuje zarówno makuchy, tj. wyciśnięte nasiona oleiste (wytłoki), będące paszą dla zwierząt, jak i inne pozostałości stałe, do których jego zdaniem należy zaliczyć również te części rośliny, które obejmują jej elementy (pozostałości), niebędące bezpośrednio poddane procesowi ekstrakcji.
Odnosząc się do tego rodzaju argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdzić należy, że pozycja 2306 obejmuje generalnie rzecz biorąc makuchy i inne pozostałości stałe po procesie ekstrakcji tłuszczów i olejów. Z brzmienia tego rodzaju zapisów wynika, że dotyczy ona materii biorącej udział, czy też raczej bezpośrednio poddanej procesowi ekstrakcji. Tak należy bowiem ocenić zdefiniowanie desygnatów tej pozycji poprzez wskazanie w pierwszej kolejności makuchów, jako towarów jej przynależnych, a dopiero następnie odwołanie się do innych pozostałości stałych. Z tego też względu to te inne pozostałości stałe należy oceniać poprzez pryzmat procesu, w rezultacie którego powstają makuchy, tj. w kontekście podejmowanych w tym względzie działań. To zaś stoi na przeszkodzie przyjęciu rozszerzającego zakresu tej definicji, co sugeruje skarżący kasacyjnie organ, obejmującego oddzielone uprzednio od jądra palmy od jego skorupy.
Istotne w tym wypadku jest również to, że w Notach wyjaśniających do HS, w przypadku tej pozycji, wskazano na wykorzystanie pozostałości po ekstrakcji, jako paszy lub nawozu (w przypadku paszowego wykorzystania jest to związane z cechami samej rośliny, a nie właściwościami ich konkretnych części), co w istotny sposób obrazuje charakter owych, akcentowanych przez organ pozostałości stałych po ekstrakcji, nieobejmujących ich niejadalnych przez zwierzęta części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w ramach tego zarzutu, zupełnie pomija postać i znaczenie owych Not wyjaśniających, na których oparł się w znacznej mierze Sąd. Stąd jego twierdzenia i przytoczone na ich poparcie argumenty nie przystają do ogólnych założeń i postaci kwestionowanego przez niego stanowiska WSA w Gdańsku. Wobec tego przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.
W dalszej części zarzutu organ skoncentrował się na tych argumentach, które jego zdaniem przemawiają przeciwko zaklasyfikowaniu towaru z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy do pozycji obejmującej biomasę (pozycja 1404 90 00 90). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że uznanie towaru za biomasę, w sposób nieuprawniony związane jest nie z cechami samego towaru, ale jego zamierzonym wykorzystaniem.
Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że nie przystają one do podstawy prawnej zarzutu, tj. wymienionych w nim jako naruszone przepisów. Wśród nich nie znalazła się bowiem pozycja 1404 90 00 90, na którą wskazywał w swojej decyzji organ pierwszej instancji, a z czym nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Poza tym nie można pomijać również tego, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zakwestionował zakwalifikowanie towaru do pozycji 2306 60 00 00, nie przesądzając kategorycznie, że właściwa w tym przypadku będzie pozycja 1404 90 00 90. Brak jest tym samym podstaw do oceniania zajętego przez Sąd stanowiska właśnie poprzez pryzmat znaczenia zapisów tej pozycji.
Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że jak wynika z Not wyjaśniających do HS, sposób wykorzystania konkretnego towaru objętego zgłoszeniem celnym nie jest całkowicie obojętny z punktu widzenia jego klasyfikacji. Stanowi on bowiem istotny, choć nie decydujący, wyznacznik w tym względzie. Brak jest więc podstaw do całkowitego dezawuowania jego znaczenia, co sugeruje organ.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.