Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie są trafne.
Na wstępie należy wskazać, że zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie stanowią powtórzenie zarzutów przedstawionych w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarejestrowanych pod sygnaturami I SA/Rz 584/23 oraz I SA/Rz 585/23 na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 5 września 2023 r. o numerach 1801- IGC.4401.34.2023 i nr 1801-IGC.4401.35.2023 (sprawy zostały połączone przez WSA na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia). Do powyższych zarzutów odniósł się zarówno organ (w odpowiedzi na skargi skierowane do WSA), jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zakwestionowanego wyroku.
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Przy czym naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, 5 i 7, art. 26 oraz art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych objętych postępowaniami podczas, gdy – w ocenie skarżącego kasacyjnie – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar opuścił obszaru celnego UE, albowiem przedstawione zostały oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu towaru zgodnie z wystawionymi fakturami na terytorium [...] w grudniu 2018 roku, zaś sama strona otrzymała komunikaty IE599 stanowiące wystarczający dowód zamknięcia procedury wywozu towaru poza obszar celny UE.
Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa procesowego zachodzi bowiem konieczność weryfikacji przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przed rozpatrzeniem podnoszonych naruszeń prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne.
Według skarżącego kasacyjnie, WSA nieprawidłowo uczynił akceptując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora IAS polegającą na błędnym uznaniu, że skarżący nie udokumentował wywozu towaru oraz, że organy celno-skarbowe były zobligowane do unieważnienia zgłoszeń celnych. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.
Zgodnie z art. 267 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., ze zm.; dalej: UKC), towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie:
a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu;
b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej.
W myśl przywołanego przepisu zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.
Art. 267 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., ze zm.; dalej: UKC), towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie:
a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu;
b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej.
Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu delegowanym oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Jak stanowi art. 326 rozporządzenia wykonawczego, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.
W połączonych sprawach towary miał być dostarczone do odbiorcy [...] bezsporne jest, że urząd celny wywozu otrzymał od [...] urzędu wyprowadzenia komunikaty IE518 zawierające wynik przeprowadzenia kontrola A2, w konsekwencji system AES wygenerował komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Co do zasady procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia ("IE599"). Tym niemniej, powyższe nie wyklucza ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nie została zakończona, a komunikat elektroniczny "IE599" otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych operacji. W przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE, komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium UE. Natomiast w przedmiotowych sprawach, tj. w odniesieniu do zgłoszeń celnych odpowiednio:
MRN 18PL402010E1133865 z dnia 23.11.2018 r.,
MRN 18PL402010E0976394 z dnia 12.10.2018 r.
[...] Służba Celna poinformowała, że brak jest dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE.
Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, WSA zasadnie uznał, iż potwierdzenie wywozu, w następstwie wygenerowania stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej – nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby – w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta.
Należy wskazać, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu delegowanym oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm.- dalej: rozporządzenie wykonawcze). Jak stanowi art. 326 rozporządzenia wykonawczego, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Należy zgodzić się z interpretacją organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowa, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. Tym samym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia na gruncie połączonych spraw rozstrzygniętych zaskarżonym wyrokiem.
W tym stanie rzeczy nie można uznać, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego postawione przez skarżącego kasacyjnie skutecznie podważyły ustalenia faktyczne poczynione przez organ.
Mając więc na względzie powyższe podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., sygn. III OSK 181/21 – oba dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego również należy uznać za nietrafne.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 240 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prafiwnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).