Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów w związku z transakcją sprzedaży udokumentowaną fakturą nr [...] wskazując, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem materiału dowodowego, którym organ dysponował w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2073) przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że:
- przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;
- organ nie rozpatrzył wyczerpująco dowodów zaoferowanych przez skarżącą, natomiast rozpatrzył każdy z dowodów z osobna, a nie w ich całokształcie, zaś dokonana ocena dowodów miała charakter oceny dowolnej, a nie swobodnej, podczas gdy organ ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem alternatywnego dokumentowania wywozu towaru skarżącej poza obszar celny UE stosownie do przepisów unijnego prawa celnego oraz reguł postępowania dowodowego.
W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik organu administracji publicznej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
J. Spółka z o.o. z siedzibą w K. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, mając na uwadze, że organ wnoszący ten środek zaskarżenia zrzekł się rozprawy, natomiast skarżąca spółka nie zażądała jej przeprowadzenia.
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Za podstawę wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1027/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 6 kwietnia 2021 r. do procedury wywozu zgłoszony został towar w postaci notesów reklamowych w ilości 3.100 sztuk o wartości 36.890 zł, którego nadawcą była J. Spółka z o.o. z siedzibą w K. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie pod numerem [...] i towar zwolniono do procedury wywozu. W zgłoszeniu określono, jako urząd celny wywozu Oddział Celny VI w Warszawie, a jako urząd celny wyprowadzenia niemiecki oddział celny DE008851. Na podstawie wymiany komunikatów elektronicznych z urzędem wyprowadzenia, niemiecki urząd celny w 6 lipca 2021 r. przesłał komunikat IE586 oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii. W systemie wysłano również komunikat IE582 zwracając się do zgłaszającego z pytaniem o niewyprowadzony towar, na który organy nie otrzymały odpowiedzi. Pismem z 8 czerwca 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie powiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej wskazane zgłoszenie celne oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przestawienia swojego stanowiska.
Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które znajdują zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie stwierdzeniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 6 kwietnia 2021 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest również, że pismem z 6 lipca 2021 r. niemiecki oddział celny DE008851 przesłał komunikat IE 586 oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będący podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy ma pismo organu celnego z 8 czerwca 2022 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 6 UKC: przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Przedstawiając swoje stanowisko strona miała możliwość przedstawienia urzędowi celnemu wywozu, dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii z otwartego katalogu dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC.
Zgodnie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towar opuścił obszar celny Unii.
Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec powyższego dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w myśl art. 180 § 1 O.p. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany.
Natomiast konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego UKC, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie urząd wyprowadzenia nie przesłał do urzędu wyjścia komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS urząd celny wyjścia wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedź z urzędu wyprowadzenia była negatywna. Wysłano również w systemie komunikat lE 582, zwracając się jednocześnie do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzony towar (niepotwierdzone operacje wywozowe). Na wysłane zapytanie podmiot nie udzielił odpowiedzi.
Z uwagi na powyższe, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zwracał się do skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. Poinformował przy tym o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a także o tym, że strona może przedłożyć inny, niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii.
W odpowiedzi strona przedstawiła wydruk potwierdzenia przelewu bankowego z 14 czerwca 2022 r. oraz kserokopie dokumentów: "remittance advice", "delivery note", deklaracji z 23 kwietnia 2021 r., faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2021 r. Ponadto, do odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2022 r. spółka [...] załączyła kserokopie dokumentów w postaci: faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2021 r., dokumentu "packaging list" z 1 kwietnia 2021 r., potwierdzenia przelewu bankowego, dokumentu "remittance advice", dokumentu "delivery note", upoważnienia z 1 kwietnia 2021 r., deklaracji z 23 kwietnia 2021 r., zlecenia podjęcia przesyłki nr 2107061357 z 31 marca 2021 r., a także skan oświadczenia odbiorcy towaru z 16 września 2022 r., wydruk deklaracji z 23 kwietnia 2021 r., wydruki zgłoszenia celnego i komunikatu IE529.
Zauważyć należy, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a O.p. Pojęcie odpisu, o którym mowa ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia, jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu, to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień art. 194a § 1 O.p., jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W przytoczonym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia, czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe, czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 O.p. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.
Organ odniósł się do przedłożonych przez spółkę dowodów w postaci niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii i wydruków komputerowych. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo stwierdził, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, jako dowodów alternatywnych potwierdzających, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE.
Błędne jest stanowisko WSA, że dokonana przez Dyrektora IAS analiza dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania.
W zaskarżonej do WSA decyzji organ szczegółowo odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonał ich analizy zasadnie stwierdzając, że żaden z nich nie zawiera pieczęci, czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono alternatywnych dokumentów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby wywóz towaru poza obszar Unii.
Za dokument potwierdzający, że towar opuścił obszar celny Unii nie może być uznana przedłożona przez stronę kserokopia zgłoszenia celnego wywozowego, gdyż potwierdza wyłącznie dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Okoliczności te są jednak w sprawie bezsporne. Organy kwestionują natomiast fakt wyprowadzenia towaru poza obszar Unii Europejskiej, a dokument ten nie stanowi dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty.
Z przedłożonej przez spółkę kserokopii zgłoszenia wywozowego z 6 kwietnia 2021 r. także nie wynika, że przedmiotowy towar opuścił obszar celny UE. Brak jest na nim potwierdzenia wywozu towaru przez urząd wyprowadzenia. Dokument ten potwierdza jedynie, że towar w postaci notesów - 3100 sztuk został zgłoszony do procedury wywozu według zgłoszenia celnego [...]. Jako nadawca towaru została wskazana spółka [...], jako zgłaszający spółka [...], zaś jako odbiorca firma J. LTD z Wielkiej Brytanii. Deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny VI w Warszawie (PL442020), a urzędem wyprowadzenia był niemiecki oddział celny (DE008851). Ostatnim dniem dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu wyprowadzenia był 5 lipca 2021 r. Jako wartość towaru zadeklarowano kwotę 36 890 PLN. Wskazano również, jako masę brutto towaru: 1008 kg oraz masę netto 950 kg
Także przedłożona przez stronę kserokopia komunikatu lE 529 nie może zostać uznana za alternatywny dowód potwierdzający wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Komunikat ten odnosi się bowiem do zwolnienia towaru do procedury wywozu, natomiast nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii.
Kserokopia faktury VAT [...] z 1 kwietnia 2021 r. oraz faktura handlowa nr [...] z 1 kwietnia 2021 r. również nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, gdyż potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji handlowych pomiędzy stroną a podmiotem mającym siedzibę poza UE i nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Należy również zaznaczyć, że faktury te nie zawierają stempli oraz podpisów odbiorcy towaru, jak również adnotacji ani pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru.
Dokument "packing list" z 1 kwietnia 2021 r. załączony do ww. faktur także nie stanowi potwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Dokument ten pełni rolę specyfikacji towarowej i zawiera informacje na temat wagi i ilości produktów. Na dokumencie tym brak jest adnotacji oraz pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru z UE.
Przedłożony przez stronę wydruk bankowy z 13 września 2022 r. wraz załączonym dokumentem "remittance advice" nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumenty płatnicze potwierdzają bowiem jedynie dokonanie operacji finansowej, co nie jest równoznaczne z wyprowadzeniem towaru poza obszar celny Unii. Przedłożona przez spółkę kserokopia noty dostawy z 28 kwietnia 2021 r. także nie potwierdza wywozu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. W dokumencie tym brak jest informacji dotyczących rodzaju i wartości przedmiotowego towaru, a ponadto nie zawiera odniesienia ani do faktur eksportowych ani do zgłoszenia celnego wywozowego. W związku z tym brak jest możliwości stwierdzenia tożsamości towaru. Dodatkowo na kserokopii dokumentu widnieje nieczytelna parafa, która nie daje podstaw do ustalenia tożsamości podmiotu odbierającego przedmiotowy towar.
Przedłożony przez stronę wydruk deklaracji celnej z 23 kwietnia 2021 r. nie może być uznany za alternatywny dowód potwierdzający faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, gdyż w dokumencie tym został wskazany numer faktury [...], który nie jest zgodny z numerem faktury eksportowej przedłożonym przez stronę w toku prowadzonego postępowania, tj. nr [...]. Ponadto w dokumencie tym została wskazana wartość towaru 23.820 PLN, która nie jest zgodna z wartością towaru wykazaną w fakturze [...] z 1 kwietnia 2021 r. – 36.890 PLN oraz w zgłoszeniu celnym wywozowym. Występuje również różnica w zakresie masy netto towaru: w deklaracji celnej z 23 kwietnia 2021 r. wskazano - 970 kg, natomiast w zgłoszeniu celnym wywozowym - 950 kg. Ponadto dokument ten stanowi jedynie wydruk komputerowy, który nie zawiera adnotacji ani stempli właściwych organów celnych.
Załączona przez spółkę kserokopia zlecenia podjęcia przesyłki nr [...] z 31 marca 2021 r. również nie potwierdza wywozu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. W dokumencie tym, jako miejsce dostarczenia towaru wskazano podmiot A. Sp. z o.o. z siedzibą [...]. Trudno zatem uznać by dostarczenie towaru do Warszawy miało potwierdzać wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej
Przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie kontrahenta zagranicznego z 16 września 2022 r. także nie stanowi potwierdzenia wywozu przedmiotowego towaru z obszaru Unii Europejskiej. Jest to bowiem oświadczenie osoby prywatnej i jako dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Natomiast samo oświadczenie eksportera nie może być uznane za wystarczający dowód wywozu, w sytuacji gdy nie istnieją inne środki dowodowe, na podstawie których można było te okoliczności potwierdzić. Dowodami potwierdzającymi wywóz towaru są przede wszystkim dowody z "urzędowej korespondencji" pomiędzy urzędem celnym wyjścia a urzędem celnym wyprowadzenia i nie powinny być one zastępowane dowodami z przesłuchania importera i eksportera towaru, którzy nie są w sprawie osobami "bezstronnymi". Ponadto kontrahent zagraniczny w oświadczeniu z 16 września 2022 r. powołuje się na popełniony błąd w zgłoszeniu celnym importowym po stronie Wielkiej Brytanii w zakresie numeru faktury, jednak zgłoszenie to nie zostało sprostowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji.
Organ słusznie zwrócił również uwagę, że w przedstawionym przez stronę wydruku deklaracji celnej z 23 kwietnia 2021 r., oprócz wadliwego numeru faktury występują inne rozbieżności, które nie zostały wyjaśnione przez kontrahenta zagranicznego: w dokumencie tym została wskazana wartość towaru 23.820 PLN, która nie jest zgodna z wartością towaru wykazaną w fakturze [...] z 1 kwietnia 2021 r. na kwotę 36.890 PLN oraz w zgłoszeniu celnym wywozowym. Występuje również różnica w zakresie masy netto towaru. Oświadczenie kontrahenta zagranicznego nie jest tym samym spójne z pozostałą dokumentacją przedłożoną przez spółkę w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego.
Również załączona do skargi faktura nr [...] z 30 marca 2021 r. nie może być uznana za alternatywny dowód potwierdzający faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, ponieważ w przedłożonym przez stronę wydruku deklaracji celnej z 23 kwietnia 2021 r. została wskazana wartość towaru w wysokości 23.820 PLN, natomiast w fakturze nr [...] – 36.890 PLN. Ponadto faktura nr [...] nie została powołana ani jako podstawa do dokonania zgłoszenia celnego wywozowego, ani też jako tytuł operacji przelewu w przedłożonym przez spółkę wydruku bankowym. Nie może więc stanowić potwierdzenia wywozu przedmiotowego towaru z obszaru Unii.
Należy podkreślić, że w istocie żaden z przedstawionych przez spółkę w toku postępowania dokumentów z osobna, ani też wszystkie razem nie wskazywały w sposób bezpośredni, ani nie można było na ich podstawie jednoznacznie wywnioskować, że towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Same kopie faktur z oświadczeniami kontrahenta spółki, bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, nie mogły w ustalonych przez organy okolicznościach stanowić dowodów dostatecznie przekonujących o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurami wywozowymi. Na podstawie oświadczenia odbiorcy o dostarczeniu towarów nie można uznać, że wyprowadzenie towaru z obszaru celnego rzeczywiście nastąpiło w sytuacji, gdy fakt ten można było w sposób pewny udowodnić za pomocą innych środków dowodowych, z których spółka nie skorzystała. Tym innym środkiem dowodowym mogłyby być przede wszystkim odpowiednie dokumenty odprawy celnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2024 r. sygn. I GSK 48/21).
Jakkolwiek dokumenty prywatne (tj. faktury, pisma) są wymienione w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis nakłada na eksportera (zgłaszającego) obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC są dostateczne (art. 334 ust.1 lit. c). W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organów, że przedstawiona dokumentacja nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że objęty procedurą wywozu towar opuścił obszar celny UE.
Podkreślenia wymaga, że w treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC mowa jest o tym, że dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii może stanowić jeden z następujących dokumentów (wymienionych w dalszej części tego przepisu) lub kilka z nich. Zatem w zależności od treści konkretnego dokumentu, to organ administracji zobowiązany jest do dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku dany dokument może stanowić samodzielnie dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, czy też takiego dowodu nie stanowi.
W świetle powyższych regulacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego UE.
Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).