Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W postępowaniu w sprawie celnej okoliczności mające znaczenie dla sprawy to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich ma charakter wyczerpujący co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane, ponieważ w pozycjach taryfowych stosuje się sformułowania otwarte: - "towary inne, gdzie indziej nie wymienione". Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Konieczność określenia przez organy celne kwoty należności celnych zachodzi wówczas, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzonych na obszar celny Unii, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Skarżący kasacyjnie kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne w istocie kwestionuje ustalenie, jakie towary zostały wprowadzone na obszar celny Unii. W ustaleniach faktycznych uwzględniono stan towarów opisany w zgłoszeniu celnym, a także materiały zebrane w toku kontroli przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru nie jest sporny lecz spornym jest jedynie jego klasyfikacja taryfowa.
W postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p. oraz pozostałe przepisy Rozdziału 1 (art. 121 O.p. – art. 129 O.p.). Regulację z art. 22 ust. 6 UKC, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję należy powiązać z przepisami ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS). Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2). Natomiast, według art. 84 ust. 1, 2, 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny nie jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu procesowym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu procesowym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu procesowym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu procesowym.
W tej sprawie, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej podczas kontroli celno-skarbowej przedłożył orzeczenie techniczne Instytutu Innowacji i Technologii Politechniki B. sporządzone przez dr. hab. inż. X. Y., [...] oraz dr. hab. inż. Y. Z., [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie przedstawił ocenę tego dowodu: "(...) klasyfikacja taryfowa importowanego towaru dokonana przez profesorów Politechniki B. do kodu 7610 90 90 jest nieprawidłowa. Dodatkowo należy podkreślić, że Instytut Innowacji i Technologii Politechniki B. nie jest instytucją uprawnioną do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyraził błędną ocenę prawną dotyczącą oceny dowodu z dokumentu w postaci wskazanego orzeczenia technicznego bezpodstawnie przyjmując, że opinią biegłego jest jedynie opinia sporządzona przez osobę dysponująca wiadomościami specjalnymi powołaną na biegłego przez organ podatkowy (organ celny), oraz że orzeczenie techniczne jest "dokumentem prywatnym, złożonym w celu poparcia stanowiska skarżącego." Na etapie kontroli celno-skarbowej kontrolujący nie zastosował art. 197 § 1 O.p., co oznacza stwierdzenie braku przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Jest to instytucja podobna do uzupełniającego postępowania dowodowego, które w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). O tym, czy istnieją owe istotne wątpliwości decyduje wyłącznie sąd, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron.
To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej, w tej czynności nie uczestniczy biegły posiadający wiadomości specjalne. Kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzonych na obszar celny Unii, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC które naruszono, a nie biegły posiadający wiadomości specjalne.
Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego przeprowadzona od 1 czerwca 2019 r. do 15 lutego 2022 r. zakończyła się protokołem kontroli z 20 kwietnia 2022 r. W postępowaniu kontrolnym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie odpowiednio zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasada legalizmu; zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada udzielania informacji; zasada prawdy obiektywnej; zasada czynnego udziału stron w postępowaniu; zasada przekonywania strony; zasada szybkości i prostoty. Natomiast, nie ma zastosowania zasada dwuinstancyjności. Odpowiednie zastosowanie mają również przepisy rozdziału 11 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1: Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 11) ustawy o KAS, kontrolowany jest obowiązany udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej. Realizując ten obowiązek kontrolowany może zgodnie z zasadą czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym przedkładać wszelkie dokumenty, które umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W szczególności może to być dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, kiedy kontrolowany stwierdzi, że w postępowaniu kontrolnym wymagane są wiadomości specjalne. Opinię może sporządzić na zlecenie strony postępowania każda osoba dysponującą takimi wiadomościami. Podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego tylko kontrolujący może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Po rozpoczęciu postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC, organ celny pierwszej instancji może skorzystać z tego środka dowodowego, pomimo że jako kontrolujący dokonał już ustaleń faktycznych stwierdzając nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, co do klasyfikacji taryfowej i na etapie kontroli celno-skarbowej nie zastosował art. 197 § 1 O.p., ponieważ stwierdził brak przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Również w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy stosując odpowiednio art. 229 O. p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie może z urzędu powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: "art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 in fine Ordynacji podatkowej."
Według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Wadliwie sporządzone uzasadnienie nie zawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, podobnie kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spełnia wymogi ustawowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., które są przepisami ustrojowymi (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie). Te przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.
Artykuł 3 § 2 p.p.s.a. składa się z jedenastu punktów, skarżący kasacyjnie nie wskazał, który punkt (punkty) naruszył Sąd I instancji, i na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy.
Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 ust. 1 c". Według uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09: "Trzeba zatem podkreślić, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). (...) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej." Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Przepisy art. 121 § 1, art. 122, art 124 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie w celnej, przez co nie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.
Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast, według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z inicjatywy dowodowej D. N. korzystał już podczas kontroli celno- skarbowej, do protokołu kontroli z 20 kwietnia 2022 r. wniósł zastrzeżenia, do których odniósł się organ kontrolny. Przedstawiając swoje stanowisko w trybie art. 22 ust. 6 UKC D. N. zarzucił "nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w oparciu o reguły postępowania dowodowego, co skutkowało pozbawieniem (...) inicjatywy dowodowej strony", ten nieskonkretyzowany zarzut dotyczył postępowania kontrolnego. Skarżący kasacyjnie nie wskazał i nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 180 § 1 O.p., jaki dowód nie został dopuszczony przez organ celny, jakiego żądania strony nie uwzględniono na etapie postępowania kontrolnego, jakiego żądania strony nie uwzględniono w toku postępowania w sprawie celnej.
Przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ramy postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym zakreślają przepisy
prawa materialnego, które mają zastosowanie na etapie subsumpcji. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Odmowa taka sama w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organ podatkowy, jeśli brak jest okoliczności mających znaczenie dla sprawy; okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są innym dowodem. Bezpodstawna odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę może być wykazana przez zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie (zarzut obrazy prawdy materialnej).
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Sąd I instancji nie naruszył art. 191 O.p., który stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył prawa akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.
Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej niepowiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji "art. 194 § 1 in fine Ordynacji podatkowej." Z treści zarzutu oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, o jaki konkretnie krajowy dokument urzędowy chodzi.
Dokumenty urzędowe są to dokumenty sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego krajowe organy władzy publicznej i inne organy państwowe w ich zakresie działania, a także dokumenty sporządzone przez inne podmioty w zakresie zleconych im przez ustawę zadań z dziedziny administracji publicznej. Walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. mają dokumenty urzędowe sporządzane przez organy jednostek organizacyjnych lub inne podmioty, ale tylko w zakresie, w jakim te jednostki i podmioty są z mocy prawa lub porozumienia powołane do załatwiania spraw określonych w art. 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości. Z kolei, według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie prawidłowości klasyfikacji towarów do kodu Taric 7604 29 90 90.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę.
Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] maja 2023 r. są następujące przepisy prawa materialnego: art. 22 ust. 7 UKC: Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44; art. 56 ust. 1 UKC: Podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów; art. 70 ust. 1 i 2 UKC: Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów; art. 85 ust. 1 UKC: Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego; art. 101 ust. 1 UKC: Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji; art. 102 ust. 1, 2 i 3 UKC: Dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art. 87. W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie (...); art. 105 ust. i 4 UKC: Jeżeli dług celny powstaje w okolicznościach, których nie obejmuje ust. 1, zaksięgowanie wymaganej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odbywa się w terminie 14 dni od dnia, w którym organy celne są w stanie określić kwotę tych należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję. Ust. 3 stosuje się w odniesieniu do kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, która ma być pokryta lub pozostaje do pokrycia, w przypadku gdy wymagana kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych nie została zaksięgowana zgodnie z ust. 1, 2, i 3 lub została określona i zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana; art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), art. 30b ust. 1 ustawy VAT, art. 33 ust. 6 ustawy VAT, art. 34 ust. 1 ustawy VAT; art. 41 ust. 1 ustawy VAT; art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT; art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2021/546 z 29 marca 2021 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie: "art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 p.p.s.a. w związku (....).
Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 ust. 1 a)", jak również jednostki redakcyjnej "§ 1 lit. a) p.p.s.a." Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego będącymi podstawą prawną decyzji ostatecznej przez: błędną wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego. Stawiając omawiany zarzut zbiorczego naruszenia przepisów prawa również takich, które przepisami prawa materialnego nie są, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał postaci naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego. Posłużenie się nieznanym ustawie zwrotem: "w zakresie oceny przesłanek określonych w wyżej wymienionych przepisach prawa celnego materialnego bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organy administracji – w szczególności (...)" powoduje, że zarzut już tylko z tego powodu nie poddaje się kontroli kasacyjnej, jako nie wyrażony w języku prawnym oraz zredagowany niezgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej, tj. zasadą konsekwencji terminologicznej (do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami). W dalszej części zarzut ten literalnie dotyczy "prawidłowości zastosowania (przez organy administracji) dla importowanego przez Stronę towaru opisanego jako (...) kodu TARIC 7604 29 90 90 Taryfy celnej". Ustalenie przez organy celne prawidłowej klasyfikacji towarów: kod 7604 29 90 90 jest ustaleniem z zakresu faktów. Zwalczanie tego ustalenia nie może być skuteczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Ponadto, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wielu przepisów prawa skarżący kasacyjnie nie wskazał w odniesieniu do każdego z nich z osobna, na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji, nie przedstawił też w odniesieniu do każdego z tych przepisów wykładni prawidłowej. Podnosząc zarzut naruszenia wielu przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie nie wskazał w odniesieniu do każdego z nich, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).