Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I GSK 1513/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 3917 i uwagą nr 8 do działu 39 oraz biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej (zarówno dotyczących pozycji 4823, jak też 3917), opierając się na zebranym materiale dowodowym, a w szczególności przedstawionych przez stronę dokumentach, z których wynika skład surowcowy towaru oraz technologiczny proces wytwarzania osłonek fibrusowych, jak też stanowisku Laboratorium celnego, uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu CN 3917 10 90 - obejmującego sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych. Wyjaśnił, że klasyfikacja osłonek do kiełbas do powołanej pozycji opiera się o kryterium składu surowcowego towaru. Skoro w przedmiotowej sprawie skład towaru został należycie udokumentowany i nie budzi wątpliwości ani organu, ani zgłaszającego, to pozwala na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfy celnej w oparciu o regułę 1. Z przedstawionych dokumentów handlowych oraz wyjaśnień producenta osłonek wynika, że przedmiotem importu są sztuczne osłonki do kiełbas, których głównym składnikiem jest tworzywo sztuczne w postaci celulozy regenerowanej. Jej udział w całości produktu wynosi ok. 45%. Osłonka włóknista (fibrusowa) w trakcie jej wytwarzania wzmacniana jest przez dodanie specjalnego papieru włóknistego (w analizowanej sprawie papieru abaka), którego udział surowcowy wynosi ok 25% składu. Bez znaczenia pozostaje zaś kolejność czynności wykonywanych w trakcie procesu technologicznego, jak również wartość poszczególnych składników surowcowych produktu. Sąd podkreślił, że w składzie przedmiotowego towaru, to tworzywo sztuczne jest podstawowym składnikiem, a włókna z celulozy naturalnej pochodzące z papieru abaka są dodatkiem, który wpływa na wytrzymałość osłonki. To nie tworzywo sztuczne zwiększa wytrzymałość papieru, a włókna pochodzące ze specjalnego rodzaju papieru zwiększają wytrzymałość osłonek z tworzyw sztucznych. W ocenie Sądu dla prawidłowego zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas wystarcza zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS wraz z obowiązującymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 3917 i nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Mając na uwadze zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając przepis art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 269 z 10.10.2013, s. 1) [dalej: "UKC"] w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2159 z 16.12.2020 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256) [dalej: "Rozporządzenie Rady nr 2658/87], poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru - fibrusowych osłonek kiełbasianych do pozycji CN 3917 (kod celny 3917 10 90 00) podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 4823 (kod celny 4823 90 85);

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. coraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i p.p.s.a w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) [dalej "Ordynacja podatkowa"], poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Spółkę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS w Decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na:

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego tj. właściwości importowanego towaru, a w szczególności jego zasadniczego charakteru oraz czynnika nadającego ten zasadniczy charakter, co miało decydujące znaczenie dla dokonania klasyfikacji i w konsekwencji błędną klasyfikację celną importowanych towarów, będącą skutkiem m in. zignorowania wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania, a także przedłożonych dowodów, w tym, w szczególności raportów z badań przeprowadzonych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz Łódzki Instytut Technologiczny.

- art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Spółkę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS w Decyzji ww. przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- nieprzeprowadzeniu wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania eksperta, posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek oraz dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek (fibrusowych i celulozowych), na temat tego, które z właściwości fibrusowych osłonek kiełbasianych nadają im zasadniczy charakter.

- naruszeniu zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Rozporządzeniu Rady nr 2658/87, w szczególności Reguł 1 i 6 wraz z obowiązującymi Notami Wyjaśniającymi do pozycji 3917, poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie uznanie, że nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami, w tym właściwą w niniejszej sprawie Regułą 3b ORINS.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o nie przeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że i proces produkcji, technologia, jak też zastosowanie osłonek fibrusowych nie budzi wątpliwości. Sposób wytwarzania towaru nie ma znaczenia dla jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Żaden z dwóch możliwych do zastosowania kodów, tj. kod CN 3917 10 90 oraz kod 4823 90 85, nie uzależnia przyporządkowania towaru do danej pozycji lub kodu od metody jego wytwarzania i kolejności zachodzących procesów technologicznych. Tym samym w realiach niniejszej sprawy brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania eksperta reprezentującego spółkę i posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek, jak też dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek, tj. osłonek fibrusowych i celulozowych.

Nie proces produkcji, ani kolejność wykonywanych czynności ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Podstawowe znaczenie ma natomiast jego skład surowcowy. Kierując się natomiast Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 3917 i uwagą nr 8 do działu 39, a także biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej (zarówno dotyczących pozycji 4823, jak też pozycji 3917), opierając się na zebranym materiale dowodowym, a w szczególności przedstawionych przez stronę dokumentach, z których wynika skład surowcowy towaru oraz technologiczny proces wytwarzania osłonek fibrusowych oraz stanowisku Laboratorium celnego, uznano, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu CN 3917 10 90 - obejmującego sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych. Następnie wyjaśniono, że skoro w przedmiotowej sprawie skład towaru został należycie udokumentowany i nie budzi wątpliwości ani organu, ani zgłaszającego, to pozwala na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfy celnej w oparciu o regułę 1.

Z przedstawionych dokumentów handlowych oraz wyjaśnień producenta osłonek wynika bowiem, że przedmiotem importu są sztuczne osłonki do kiełbas, których głównym składnikiem jest tworzywo sztuczne w postaci celulozy regenerowanej. Jej udział w całości produktu wynosi ok. 45%. Osłonka włóknista (fibrusowa) w trakcie jej wytwarzania wzmacniana jest przez dodanie specjalnego papieru włóknistego (w analizowanej sprawie papieru abaka), którego udział surowcowy wynosi ok 25% składu. Bez znaczenia pozostaje zaś kolejność czynności wykonywanych w trakcie procesu technologicznego, jak również wartość poszczególnych składników surowcowych produktu. Organ podkreślił, że w składzie przedmiotowego towaru, to tworzywo sztuczne jest podstawowym składnikiem, a włókna z celulozy naturalnej pochodzące z papieru abaka są dodatkiem, który wpływa na wytrzymałość osłonki. To nie tworzywo sztuczne zwiększa wytrzymałość papieru, a włókna pochodzące ze specjalnego rodzaju papieru zwiększają wytrzymałość osłonek z tworzyw sztucznych. Niewątpliwie zaletą osłonek fibrusowych jest ich wytrzymałość i przez to możliwość wytwarzania osłonek o większych przekrojach. Jest to dodatkowa właściwość sztucznych osłonek do kiełbas, jednak to nie ona decyduje o tym, że stają się one osłonkami. Tym bardziej nie może powodować uznania osłonki sztucznej za osłonkę papierową, a w konsekwencji zaklasyfikowania jej do pozycji 4823.

Dla prawidłowego zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas wystarcza zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS wraz z obowiązującymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 3917 i nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami. Skoro zastosowanie powyższych reguł wyklucza możliwość zastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 4823 90 85, to nie zachodzi potrzeba zastosowania późniejszych reguł, ponieważ jedynym możliwym pozostaje kod CN 3917 10 90. Takie stanowisko podziela też niemiecki organ celny (Główny Urząd Ceł w Hanowerze), który wydał w 14 grudnia 2022 r. decyzję w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE BTI 23433/22-1 dla towaru w postaci osłonek włóknistych na bazie połączenia celulozy z włóknem. Organ odwoławczy zauważył, że oba WlT-y wydane w Unii Europejskiej przez uprawnione do tego organy jako właściwy kod Nomenklatury Scalonej zgodnie wskazały kod 3917 10 90. Zastosowanie różnych reguł ORINS w odniesieniu do osłonek fibrusowych do kiełbas prowadzi do ustalenia tego samego kodu towaru. Zatem niezależnie od wyboru zastosowanych reguł ORINS prawidłowym kodem ĆN dla przedmiotowego towaru jest kod 3917 10 90. Na marginesie można dodać, że główną cechą osłonek są ich właściwości izolacyjne przed dostępem czynników atmosferycznych (np. tlenu i wilgoci) oraz nieprzenikalność dla mikroorganizmów. Włókna celulozowe pochodzące z drewna abaka nie gwarantują tych właściwości, a jedynie zwiększają odporność osłonek na mechaniczne uszkodzenia i stanowią dodatek do materiału zasadniczego, którym jest regenerowana celuloza.

W rozpatrywanej sprawie nie naruszono zasad postępowania dowodowego opisanych art. 180 op. art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., czy też art. 191 o.p. Organy obu instancji jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy istotny dla jej rozstrzygnięcia. Podnieść także trzeba, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 op. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że w przedmiotowej sprawie towar stanowiący osłonki do kiełbas winien być zaklasyfikowany do kodu CN 3917 10 90.

W tym świetle Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., tj. prawidłowo nie uchylił decyzji ostatecznej w całości lub w części na skutek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowe zastosowanie prawa Sąd I instancji zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Nie można także zaaprobować poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przeprowadzone postępowanie sądowoadministracyjne narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz inne przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej normy procedury sądowej. Sam fakt wydania wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej nie może prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji zasad prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zasad sporządzania uzasadnienia wyroku.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).