Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.
Sąd podzielił stanowisko organu, że z brzmienia powyższych Not wyjaśniających wynika, że importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach wyjaśniających, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Co istotne, skarżąca przyznała, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji, uwalniając poszczególne składniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to zaś, wbrew intencjom skarżącej, że przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży.
Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych).
Wbrew twierdzeniom skarżącej, bezspornie ustalone cechy towaru nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do innej pozycji niż 2309, bez względu na jego przeznaczenie. Organy celne prawidłowo zatem wskazały, że z uwagi na cechy importowanego towaru, prawidłowe jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 31 89 ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg.
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.
Odnosząc się do tego pisma producenta towaru, w którym stwierdził on że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż, a także granulowaną mączkę z trawy, używając tylko wywaru, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych Sąd podkreślił, że to, iż producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90.
Ustalając okoliczności faktyczne sprawy zasadnie organy oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż wskazane laboratorium nie posiadało stosownych akredytacji, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.
Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z wyniku badań na obecności/nieobecności komórek drożdży przeprowadzonych metodą barwienia przyżyciowego przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk Sąd stwierdził, że zgodnie w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), brak było podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z wyniku badań sporządzonych przez Instytut Polskiej Akademii Nauk, mającego w istocie charakter ekspertyzy, a nie dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy P.p.s.a. Ponadto zgłoszony wniosek dowodowy odnosi się do badania innej próbki towaru, niż próbka kontrolna pobrana przez organ. Natomiast w świetle przepisów art. 240-242 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), w związku z art.189, art.190 UKC, próbka kontrolna – co do zasady – stanowi jedyny materiał źródłowy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcześniejszego badania zleconego przez organ. Z powyższych względów sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości.
Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382, dalej: Prawo celne) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z pominięciem innych dowodów w sprawie;
b) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawo Celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;
c) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawo celne, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, co powoduje, iż stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;
3. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:
a) art. 48 w zw. z art. 108 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dz. Urz. L 269/2013 z 10. 10. 2013r, dalej jako UKC) poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów w wyniku której, uznano iż strona błędnie kwalifikowała importowane towary —jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;
b) art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;
c) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 210220 19 10 oraz 2309 90 41 89 i 2309 90 31 88 poprzez błędną ich wykładnię i pominiecie not wyjaśniających skutkującą zmianą kodu CN towaru importowanego przez stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze.
Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.
Oprócz tego spółka wniosła o zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że importowany przez nią towar to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę kwalifikowane do kodu 2102 20 19 10. To że Laboratorium Celne nie było w stanie odnaleźć drożdży w towarze jest właśnie spowodowane właściwością drożdży nieaktywnych, które w procesie obróbki cieplnej obumarły. Gdyby organ odnalazł drożdże, to mogłyby być to wyłącznie drożdże aktywne. Kod 2102 20 19 10 stosowany jest do towarów o właściwościach towaru sprowadzonego przez stronę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka sformułowała przeciwko zaskarżonemu przez siebie wyrokowi WSA w Lublinie zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, albowiem, co do zasady, do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ramach zarzutów procesowych swojej skargi kasacyjnej spółka w pierwszym spośród tej kategorii zarzutów podniosła uchybienie przez WSA w Lublinie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 73 Prawa celnego, w związku z dokonaniem, jej zdaniem, niepełnej, a przy tym dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Odnosząc się do tej postaci zarzutu, we wszystkich jego aspektach, poruszonych w jego podpunktach, oznaczonych literami od a) do c), stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że nie sposób zgodzić się ze spółką jakoby ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna czy też wybiórcza w jakimkolwiek jego aspekcie. Rozstrzygające sprawę organy, jeżeli chodzi o właściwości towaru objęte zgłoszeniem celnym spółki, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadnie oparły się na wynikach badań próbek towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium, które były jednoznaczne w swojej treści, a przy tym Centralne Laboratorium wyjaśniło sposób przeprowadzenia badań, ich metodologię, jak również wskazało argumenty przemawiające za zasadnością przyjętej przez siebie metody badawczej, w kontekście celu realizowanych czynności. W tym aspekcie dodać należy, że brak jest podstaw do podważania rzetelności przeprowadzonych badan towaru, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie nie wskazała wiarygodnych okoliczności, w oparciu o które można by było podważać ich wyniki.
WSA w Lublinie prawidłowo więc uznał oparcie się przez organy na wynikach tych badań za zasadne i odpowiadające wymogom z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym.
W tym miejscu dodać także należy, że badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium dotyczyły ponad wszelką wątpliwość próbki towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki, pobranym w prawem przewidziany sposób w tym właśnie celu. Brak jest więc podstaw do podważania rzetelności tych badań czy też zasadnego kwestionowania uzyskanych w ich rezultacie wyników. Innymi słowy wobec jednoznacznych wyników przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium badań próbek towaru organy nie miały obowiązku ich powtarzania czy też szukania potwierdzenia ich zasadności, zwłaszcza że prawidłowość przyjętej metody badawczej do określenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru została potwierdzona przez Instytut Zootechniki - PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie, o opinię której to instytucji wnioskowała sama spółka.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się także ze skarżącą kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, wobec uzyskanych jednoznacznych wyników badań próbek towaru przez Centralne Laboratorium, nie było konieczności dodatkowego ich potwierdzenia. Poza tym spółka, sugerując konieczność poszukiwania dodatkowych dowodów w tym względzie, nie przedstawiła przekonujących argumentów, w świetle których byłoby to wymagane. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w trakcie postępowania celnego nie kwestionowała ona, że objęty jej zgłoszeniem celnym towar nie zawiera drożdży, aktywnych bądź nieaktywnych, a swoje stanowisko procesowe w sprawie wywodziła ze stwierdzenia wystąpienia w produkcie aminokwasów, będących produktem rozkładu drożdży. Tak więc w tym wypadku nie zachodziła potrzeba ponawiania czy też dodatkowej weryfikacji przyjętych ustaleń, gdyż nie były one, w podanym wyżej zakresie, kwestią sporną pomiędzy spółką a organami. Ta sprowadzała się bowiem do raczej do problematyki związanej z prawidłową wykładnią konkretnych pozycji taryfy celnej, w kontekście ORINS i Not wyjaśniających. Zmiana zaś stanowiska przez spółkę na etapie postepowania sądowego, zwłaszcza postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego niniejszą skargą kasacyjną, nie może prowadzić do zakwestionowania prawidłowości przyjętych przez organ ustaleń, zwłaszcza że nie została poparta przekonującymi i adekwatnymi do okoliczności sprawy argumentami. Wszelkie bowiem okoliczności związane z zastosowaniem i wykorzystywaniem importowanego towaru w hodowli zwierząt ze swej istoty nie mogą mieć wpływu na problematykę jego składu, na którym koncentrowały się ustalenia organów.
W tym miejscu należy zauważyć że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy spółki, jaki skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem skarżąca kasacyjnie domagała się w nim przeprowadzenia dowodów, które albo były niedopuszczalne, w świetle regulacji art. 106 § 3 P.p.s.a., albo też nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.
I tak, jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodu z artykułu ,,Wpływ suszonych drożdży gorzelnianych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów" to w tym zakresie stwierdzić należy, że dowód ten był niedopuszczalny jako taki. Nie był to bowiem typowy dowód z dokumentów, dopuszczenie którego w postępowaniu sądowym leży w gestii sądów administracyjnych. Poprzez ten sposób wnioskodawca – skarżąca kasacyjnie, odwołuje się do tzw. "wiedzy eksperckiej" co do konkretnych okoliczności, przedstawionej właśnie w formie artykułu. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, ustosunkowując się do skierowanego do niego podobnego wniosku, odwołanie się do tego rodzaju specjalistycznej wiedzy, także w formie sporządzonej opinii, czy to prywatnej czy też urzędowej, dopuszczalne było jedynie w postepowaniu administracyjnym. Ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w postępowaniu sądowym, tak więc już tylko z tego względu wniosek spółki w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.
Jeżeli chodzi zaś o wnioski o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez spółkę zgłoszeń celnych (dokonanych w innym oddziale celnym) to nie sposób jest stwierdzić, że odwołanie się do nich było niezbędne czy też przydatne do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów które były tożsame z tym objętym zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie. Nie sposób jest tego stwierdzić zwłaszcza na podstawie samych tylko oświadczeń spółki, dość ogólnikowych w swojej treści. Przypomnieć zaś należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z towarem, z którego zostały pobrane próbki i poddane specjalistycznym badaniom. Takie badania nie miały zaś miejsca w odniesieniu do towarów objętych dwoma zgłoszeniami celnymi, wskazanymi w jej wniosku dowodowym, odnośnie których nie można stwierdzić także pobrania z nich próbek. W związku z tym twierdzenia spółki w tym względzie nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że znaczna część argumentacji spółki, jaka została przedstawiona w jej piśmie procesowym z 17 października 2025 r. oraz jego załącznikach, odnosi się do prawidłowości klasyfikacji celnej objętego jej zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 2309 90 31 89, z uwagi na właściwości żywieniowe i zastosowanie towaru jako paszy dla zwierząt. Spółka w ten sposób nie dąży więc głównie do wykazania prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2102 20 19 10, wskazanej w jej zgłoszeniu celnym, ale do tego, że klasyfikacja dokonana przez organ, w następstwie podważenia prawidłowości kodu podanego w jej zgłoszeniu celnym, nie jest prawidłowa. Tego zaś rodzaju argumentacja, ze swej istoty, nie może prowadzić do podważenia zaakceptowanego przez Sąd stanowiska organów, w przedmiocie zakwestionowania prawidłowości wskazanego w zgłoszeniu kodu klasyfikacji celnej. Ponadto nie sposób jest pominąć również tego, że problematyki prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2309 90 31 89 nie dotyczy w istocie żaden z zarzutów skargi kasacyjnej (problematyki klasyfikacji do kodów 2309 90 31 88 bądź 2309 90 41 89 dotyczy nominalnie materialnoprawny zarzut spółki, oznaczony w jej treści numerem II c, w którym podniesiono kwestię wykładni tych przepisów, jednakże nie przedstawiono odpowiednich twierdzeń co do postaci tego naruszenia). W tej więc sytuacji wszelkie dywagacje spółki w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę zasadności podniesionych w jej skardze kasacyjnej zarzutów, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.
Również za niezasługujące na uwzględnienie uznać należy dwa pozostałe procesowe zarzuty skargi kasacyjnej. W tym jednak przypadku stwierdzić należy, że oba te zarzuty nie zostały w prawidłowy sposób skonstruowane, co musiało prowadzić do uznania ich za nieskuteczne.
Jeżeli chodzi o zarzut oznaczony nr 2 to w tym wypadku nie sposób jest stwierdzić w czym spółka upatruje uchybienia przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszącego się do wymogów jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, bądź też art. 134 § 1 P.p.s.a. który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach twierdzeń tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podniosła jedynie to, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), co świadczy o tym że spółka nie zgadza się z sądową oceną w tym zakresie, co jednak nie może być weryfikowane w kontekście przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiących prawne podstawy zarzutu. Regulacje te dotyczą bowiem konkretnych aspektów procedowania przez sad administracyjny, tj. granic kontroli sądowej oraz wymogów uzasadnienia wyroku, a więc nie dotykają one merytorycznych aspektów oceny, do których odnosi się spółka, kwestionując rezultaty oceny legalności skierowanej do niej decyzji.
Z podobnych względów za nieskuteczny uznać należy trzeci z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym wypadku, w ramach jego podstaw prawnych wymieniono jedynie ustrojowy przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., określający zakres kompetencji sądów administracyjnych, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy, stanowiące przepisy wynikowe, a więc określające sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, w sytuacji uwzględnienia skargi z przyczyn związanych z naruszeniem prawa materialnego oraz z powodu uchybienia przepisom postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, tego rodzaju regulacje nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej, z czym mamy do czynienia w ramach ocenianego zarzutu. Nie odnoszą się one bowiem do konkretnych aspektów sprawy, a więc naruszeń znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego czy też procesowego, ale ich następstw.
Za nieskuteczne oraz pozbawione podstaw uznać należy również jedyny, choć rozbudowany (zwierający trzy podpunkty) materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej spółki.
I tak w przypadku pierwszego z podpunktów tego zarzutu stwierdzić należy, że wskazywany w nim jako jego podstawa prawna art. 48 UKC w istocie nie stanowi regulacji prawa materialnego. Odnosi się on bowiem do kompetencji kontrolnych organów celnych, a więc materii procesowej, stąd więc brak jest podstaw do rozpatrywana tej kwestii w ramach podstawy prawnej skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Poza tym dodać należy, że nadając temu zarzutowi postać zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka nie wskazała żadnej z dwóch postaci tego naruszenia, wymienionej w wskazanym wyżej przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie podała czy uchybienie tej regulacji nastąpiło poprzez wadliwą wykładnię czy też błędną subsumcje art. 48 UKC. W związku z tym przedmiotowy zarzut uznać należało za nieskuteczny.
Jeżeli chodzi o pkt b omawianego zarzutu to również w tym wypadku uznać należy go za nieskuteczny. Spółka bowiem w jego treści nie wskazała jaką postać, jej zdaniem, miało naruszenie przez WSA w Lublinie art. 85 UKC. Naczelny Sąd Administracyjny nie był więc w stanie stwierdzić czy jej intencją było wykazanie uchybienia art. 85 UKC poprzez niewłaściwą jego wykładnię czy też nieprawidłowe zastosowanie. Wobec tego niemożliwa była ocena zasadności przedmiotowego zarzutu.
Przechodząc do tych aspektów omawianego materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej spółki, które zostały ujęte w podpunkcie c stwierdzić należy, że również w tym względzie nie sposób się do niego merytorycznie odnieść. Wynika to zaś z tego, że spółka, zarzucając WSA w Lublinie błędną wykładnię Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z brzmieniem kodów 210220 19 10 oraz 2309 90 41 89 i 2309 90 31 88, skarżąca kasacyjnie nie podała na czym ten błąd miałby polegać. Tymczasem w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą zaś formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
W tej więc sytuacji również w tym aspekcie omawiany zarzut uznać należy za nieskuteczny, gdyż wobec jego niepełnej postaci Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do przedmiotowego zarzutu, które treścią, co należy podkreślić, był związany.
W ramach podpunktu c omawianego zarzutu spółka wytknęła także WSA w Lublinie pominięcie pominiecie Not wyjaśniających skutkujących zmianą kodu CN, a więc ich niezastosowanie. W tym wypadku także nie wskazała jednak w jakim to aspekcie przedmiotowe Noty zostały pominięte. Okoliczność ta jest zaś o tyle istotna, że Sąd w motywach przytoczonych w uzasadnieniu wyroku odwołuje się, dość szeroko, do Not wyjaśniających. Wobec tego rozpatrzenie przedmiotowego zarzutu w tym aspekcie wymagałoby jego uprzedniego skonkretyzowania czy też doprecyzowania, czego w rozpatrywanym przypadku nie sposób stwierdzić.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 675 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.