W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że WSA w Gdańsku nie mógł ustalić, że deklarowana wartość transakcyjna odbiega od wartości transakcyjnej obuwia podobnego, albowiem nie był w stanie zweryfikować czy zadeklarowana wartość jest zbieżna z towarami objętymi tym zgłoszeniem czy też nie. Wynika to z faktu, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni zwolnił towar, przez co normalnym biegiem rzeczy stał się on przedmiotem dalszego obrotu. Spółka nie miała żadnego wpływu na tę okoliczność
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoja rzecz kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną nabywcy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku jedynie do przedstawienia oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skarg kasacyjnych obu spółek, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.
Od wyroku WSA w Gdańsku zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne, spośród których pierwszą wniósł przedstawiciel bezpośredni, drugą zaś nabywca towarów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny kolejno odniesie się do obu tych skarg, poczynając od skargi kasacyjnej przedstawiciela bezpośredniego.
Jeżeli chodzi o skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego, to w jej przypadku podniesione zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, oznaczone w jej petitum numerami I.1 i I.2, jak również jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego (zarzut nr II. 1).
W ramach jedynego zarzutu procesowego autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez Sąd I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188 UKC, poprzez niepobranie próbek towarów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, odnośnie wartości towarów objętych zgłoszeniem celnym.
Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu celnym dowód z opinii biegłego może zostać przeprowadzony na okoliczność określenia właściwości, tj. cech i stanu objętego zgłoszeniem towaru, a więc jego identyfikacji. Sama wycena towarów, na potrzeby określenia wartości celnej, nie leży zaś w zakresie kompetencji biegłego, lecz organu, który w tym względzie winien się kierować konkretnymi regułami obowiązującymi w tym względzie, określonymi przede wszystkim w przepisach UKC.
W niniejszym przypadku rodzaj i właściwości towarów, co do zasady, nie były sporne, w odróżnieniu od ich wartości, która zdaniem skarżącego kasacyjnie przedstawiciela bezpośredniego była zaniżona, z uwagi na stockowy charakter towarów. Organy skutecznie podważyły jednak wskazywaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, powołując się na konkretne okoliczności i istotne z tego punktu widzenia wskaźniki (odwołujące się do cen rynkowych), a w konsekwencji ustaliły ją przewidzianą przez prawodawcę unijnego w UKC metodą wartości towarów podobnych. Prawidłowości posłużenia się nią nie sposób zaś zakwestionować, powołując się na fakt niepobrania próbek towarów i niedokonanie wyceny towarów przez biegłego. Obowiązku odwołania się do wiedzy specjalnej w omawianym zakresie (przy wycenie towarów metodą towarów podobnych) nie sposób jest bowiem wywieść z przepisów przytoczonych jako podstawa prawna omawianego zarzutu kasacyjnego, tj. art. 188 UKC i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nadmienić również należy, że o ile art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście odnosi się do środka dowodowego w postaci opinii biegłego, to jednak jego zastosowanie na gruncie postępowania celnego nie następuje wprost, ale poprzez odesłanie w przepisach Prawa celnego, na które skarżąca kasacyjnie się jednak nie powołuje.
Jeżeli zaś chodzi o art. 188 UKC to przepis ten dotyczy wyłącznie kompetencji organów celnych do weryfikowania zgłoszenia celnego. Nie sposób jest więc z niego wywieść, że w jakikolwiek sposób wskazuje on na konieczność zasięgnięcia opinii biegłego, co do wartości celnej towarów.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerszego uzasadnienia podniesionego przez siebie zarzutu, ograniczając się jedynie do powtórzenia zdawkowych twierdzeń odnośnie niezbędności, w jej ocenie, zasięgnięcia opinii biegłego, w kwestii rzetelności ceny transakcyjnej. Oprócz tego skoncentrowała się na argumentach mających świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności, w zakresie realizowania zgłoszenia celnego, te jednak okoliczności wykraczają poza zakres przedmiotowy zagadnień objętych niniejszym zarzutem.
W tej więc sytuacji zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny.
Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.
W pierwszym z nich przedstawiciel bezpośredni zarzucił naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RUKC poprzez ich błędną wykładnię, wskazując kolejno na trzy postaci tego rodzaju naruszenia prawa (punkty a-c zarzutu I.1). W żadnym z wariantów omawianego zarzutu spółka nie podała jednak na czym błąd Sądu w zakresie wykładni wyżej wymienionych przepisów w istocie miał polegać.
Wskazując na konkretne postacie zarzucanego przez siebie błędu wykładni, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przyjętego przez WSA w Gdańsku, a nominalnie kwestionowanego przez siebie, rozumienia art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC. Wskazał on jedynie konkretne okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące swojego umocowania do reprezentowania nabywcy, w szczególności jego zakresu, a także wzajemnej relacji nabywcy i sprzedającego (chińskiego podmiotu). Tego rodzaju fakty i zależności są zaś związane z poczynionymi na gruncie niniejszej sprawy ustaleniami a w dalszej kolejności z zastosowaniem określonych regulacji do nich się odnoszących, nie zaś wykładnią art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC.
Tak więc przedmiotowy zarzut, jako niekompletny i wewnętrznie niespójny, nie mógł zostać uwzględniony, zwłaszcza że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do uzupełniania czy też korygowania niekompletnych bądź też wadliwych zarzutów skarg kasacyjnych stron, których postacią jest związany.
W drugim z materialnoprawnych zarzutów swojej skargi kasacyjnej przedstawiciel bezpośredni wskazał na błąd Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 77 ust. 3 in fine UKC poprzez uznanie go dłużnikiem solidarnym. W tym wypadku również w treści zarzutu nie wskazano na czym w istocie miałaby polegać błędna interpretacja przez Sad I instancji wymienionego w treści zarzutu przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przypisanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawicielowi bezpośredniemu odpowiedzialności solidarnej za dług celny jest następstwem poczynionych na gruncie tej sprawy ustaleń faktycznych i zastosowania (subsumpcji) do nich konkretnych norm prawa materialnego, wywiedzionych z tego rodzaju przepisów. Ich wykładnia może mieć w tym wypadku istotne znaczenie, jednakże odnoszący się do niej zarzut skargi kasacyjnej musi w sposób jednoznaczny wskazywać na czym konkretnie polegał błąd Sądu w tym właśnie wypadku. Omawiany zarzut nie spełnia tego warunku, w konsekwencji więc uznać go należy za nieskuteczny.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną H. SA.
Przechodząc do skargi kasacyjnej nabywcy – spółki T. również nie sposób jest stwierdzić postaw do jej uwzględnienia.
W przedmiotowej skardze kasacyjnej również podniesiono zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.
W jedynym procesowym zarzucie swojej skargi kasacyjnej spółka podniosła naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez dowolną ocenę dowodów, skutkującą jej zdaniem uznaniem, że nabywany od chińskiego sprzedawcy towar był towarem pełnowartościowym.
Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń skarżącej kasacyjnie wskazać należy, że są one gołosłowne. Przede wszystkim nie można bowiem wywodzić tak dalece idących wniosków, jak to czyni skarżąca kasacyjnie, odnośnie dowolnej oceny dowodów, jedynie w oparciu o treść samej tylko oferty handlowej sprzedającego, która niekoniecznie musi odzwierciedlać faktyczne cechy objętej nią towarów (w szczególności jeżeli chodzi o ich jakość). Nie obejmuje ona także całokształtu uwarunkowań towarzyszących transakcjom dotyczącym towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym, stanowiąc jedynie wyraz sposobu zaprezentowania towarów przez oferenta.
W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że nabyty przez spółkę towar cechował się właściwościami (niepełnowartościowość) skutkującymi niższą jego wartością rynkową. Spółka przede wszystkim nie wykazała, że cały nabywany przez nią asortyment miał stockowy charakter (samo stwierdzenie o stockowym charakterze towaru nie zostało w należyty sposób wykazane, a wbrew jej twierdzeniom, przysługiwało jej prawo do reklamacji, co przeczy jej zapewnieniom o tym, że był to towar o obniżonej wartości), poza tym organy słusznie zwróciły uwagę, że wskazywana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna zawierała dodatkowe opłaty obejmujące takie pozycje jak: koszty transportu, ubezpieczenie, zysk eksportera. W tej sytuacji twierdzenia nabywcy o dowolnej ocenie dowodów przez organy, niezasadnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie znajdują uzasadnionych podstaw. W konsekwencji niniejszy zarzut nie mógł zostać uwzględniony.
Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutów spółki opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. twierdzeniach odnośnie naruszenia przez Sąd prawa materialnego.
W pierwszym z nich T. zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 91 Prawa celnego poprzez niezbadanie towarów, pod kątem ich stockowego charakteru.
Odnosząc się do tej postaci zarzutu stwierdzić należy, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany, co już tylko z tego względu przesądza o jego nieskuteczności. W pierwszej kolejności zwrócić bowiem należy uwagę, że w ramach tego zarzutu, sformułowanego jako zarzut materialnoprawny, spółka nie kwestionuje w istocie prawidłowości wykładni czy zastosowania przez WSA w Gdańsku konkretnych przepisów zawierających normy prawa materialnego (do czego, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., winien się sprowadzać zarzut kasacyjny oparty na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego), ale dąży do podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tych zaś nie można jednak kwestionować poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, z 13 maja 2014 r., sygn. I GSK 482/12, z 23 września 2014 r., sygn. II FSK 2327/12, z 11 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3460/21 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Co zaś się tyczy problematyki niepobrania próbek towaru to w tym zakresie aktualne pozostają uwagi odnośnie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej spółki H. SA, że faktyczny stan towarów, ich identyfikacja, nie były sporne, stąd nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych ustaleń w tym względzie.
W drugim z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej nabywca wskazał na wadliwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC w zw. z art. 91 UKC w zw. z art. 141 RWUKC, a to w związku z niewłaściwym odwołaniem się do materiału porównawczego, w ramach ustalenia wartości celnej w ramach metody towarów podobnych. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że podnoszone przez spółkę niewłaściwe dokonanie doboru materiału porównawczego bazuje na okolicznościach związanych z faktycznymi cechami towarów, objętych zgłoszeniami porównawczymi, na które powołały się organy. Tak więc rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności mogłoby się odbywać wyłącznie w ramach zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W tym aspekcie dodać również należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, warunkiem skuteczności zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a do tej postaci naruszenia prawa materialnego odnosi się niniejszy zarzut, jest co do zasady uprzednie podważenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21 – dost. w CBOiS), z czym na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia.
W związku z tym przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.
Przytoczone wyżej uwagi pozostają aktualne również w odniesieniu do trzeciego z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej nabywcy. W tym wypadku bowiem również zarzut ten, nominalnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, odnoszący się do nieprawidłowego zastosowania art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 UKC, faktycznie zmierza do podważenia prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych (tak bowiem należy zakwalifikować argumenty oparte na twierdzeniach odnośnie rzeczywistych cech – obniżonej jakości objętych zgłoszeniem celnym towarów), co jest w tym wypadku niedopuszczalne. Tak więc ten zarzut uznać należy za nieskuteczny.
Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjna nabywcy.
Na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżących kasacyjnie spółek na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po 3 600 zł od każdej z nich, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne i reprezentował organ na rozprawie.