(2) przepis postępowania podatkowego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe wyrażenie aprobaty dla pobieżnie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a mianowicie bez uwzględnienia ustaleń i wyników wcześniej wszczętego i zakończonego prawomocnie postępowania celno-skarbowego przeciwko skarżącym, dotyczącego takiego samego towaru sprowadzanego od tego samego eksportera (drapaki dla kotów), gdzie dokonane wcześniej przez skarżących zgłoszenie celne zostało uznane za prawidłowe, co uzasadniało przekonanie, że przy niezmienionym stanie prawnym, dotychczas stosowana przez skarżących i korzystniejsza dla nich z punktu widzenia podatkowego taryfa również zostanie uznana przez organ za prawidłową;
(II) przepisu prawa materialnego, tj. Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących przepisy wstępne do Unijnej Taryfy Celnej, poprzez jej błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, kiedy zastosowanie w świetle wyżej przytoczonych uwag powinna znaleźć Reguła 3 (a), względnie 3 (c) - jako Reguły niezależne od rodzaju materiałów czy komponentów danego towaru.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a, wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości i rozpoznanie skargi w oparciu art. 188 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej;
ewentualnie
o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku;
2. na postawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; tamże pozostałe orzeczenia).
Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w kontekście zakresu ustaleń faktycznych potrzebnych do rozpatrzenia sprawy wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionego przez skarżącego kasacyjnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego. Zdaniem NSA za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt I.1. lit a), b) i pkt II petitum skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w pkt. I.1. lit. a i pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia Reguł 3(a) i 3(c) ORINS jest niezasadny. Skarżący twierdzą, że organ i Sąd I instancji nieprawidłowo sklasyfikował drapaki dla kotów, opierając się wyłącznie na materiale, z jakiego zostały wykonane, z pominięciem przeznaczenia towaru, które miało prowadzić do zastosowania Reguły 3(c) i kodu taryfy przez nich wskazanego.
Kluczowy błąd w konstrukcji zarzutu polega na twierdzeniu, że organ powinien był bezpośrednio zastosować Regułę 3(c), z pominięciem wcześniejszego przeprowadzenia analizy wedle Reguły 3(a) i ewentualnie 3(b). Tymczasem ORINS tworzą zamknięty system norm stosowanych ściśle sekwencyjnie. Dopiero gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sekwencja obowiązująca w Regule 3 jest zatem następująca: najpierw 3(a) — pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo; następnie, gdyby 3(a) nie rozstrzygała — 3(b), tj. klasyfikacja według materiału lub składnika nadającego towarowi jego zasadniczy charakter (według zasadniczego charakteru); wreszcie w ostateczności — 3(c). Reguła 3(c) ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy poprzednie metody — 3(a) i 3(b) — zawiodły, to znaczy nie pozwoliły na rozstrzygnięcie, do której pozycji towar należy zaklasyfikować. Jeżeli organ prawidłowo ustalił, że towar daje się jednoznacznie zaklasyfikować na podstawie Reguły 3(a) (czyli że jedna pozycja opisuje go bardziej szczegółowo niż inne), to zastosowanie Reguły 3(c) byłoby naruszeniem — a nie prawidłowym zastosowaniem — ORINS.
Skarżący sugerują, że oparcie klasyfikacji na materiale, z jakiego wykonane są drapaki, jest nadmiernym uproszczeniem i pomija istotniejsze — ich zdaniem — kryterium przeznaczenia. To stanowisko jest błędne. Należy przypomnieć, że pozycja CN opisuje towar przez wskazanie materiału (np. drewno, metal, tworzywo sztuczne), materiał ten staje się zasadniczym i w pełni legalnym kryterium klasyfikacyjnym. Jak wskazuje skarżący kasacyjnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić w oparciu o obiektywne cechy i właściwości tego towaru (wyrok z 26.05.2016 r., sprawa lnvamed Group i in., sygn. C-198/15, EU:C:2016:362, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy się z tym zgodzić, jednak należy zauważyć - wyrok formułuje wyraźny warunek, że przeznaczenie musi być właściwe towarowi, co należy oceniać w oparciu o jego obiektywne cechy i właściwości.
Orzecznictwo sądów administracyjnych, konsekwentnie i jednolicie potwierdza, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru. To sformułowanie, z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom), zostało w pełni zaaprobowane przez polskie sądy administracyjne. Oznacza ono wyraźną hierarchię: cechy obiektywne są pierwszorzędne, natomiast przeznaczenie może być kryterium klasyfikacji jedynie wówczas, gdy wynika ono obiektywnie z samych właściwości towaru — nie zaś z deklaracji importera, nazwy handlowej czy sposobu faktycznego użycia przez konsumenta. Przy klasyfikacji artykułów składających się z różnych materiałów lub komponentów decydujące znaczenie ma zasadniczy charakter towaru, ustalany na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w szczególności Reguły 3b. Organ celny jest zobowiązany dokonać obiektywnej analizy cech towaru, przy czym ocena ta musi wynikać z właściwości samego towaru, a nie z subiektywnego przekonania importera co do jego przeznaczenia. Nomenklatura Scalona w wielu pozycjach taryfowych wprost posługuje się kryterium materiału, z którego wykonany jest towar lub jego część zasadnicza. W takich przypadkach organ celny nie dokonuje własnej hierarchizacji cech towaru, lecz stosuje obiektywne kryteria klasyfikacyjne przewidziane w Nomenklaturze. Zarzut, że dany materiał ma "dalszorzędne znaczenie", jest irrelewantny, jeżeli Nomenklatura temu materiałowi przypisuje znaczenie klasyfikacyjne. Twierdzenie, że towar służy jednemu zasadniczemu przeznaczeniu użytkowemu i dlatego powinien być klasyfikowany jednolicie niezależnie od materiału wykonania, pomija okoliczność, że Nomenklatura Scalona oparta jest na obiektywnych cechach towarów, a nie na ich funkcjonalnym przeznaczeniu. Organ celny nie może dokonywać klasyfikacji w oparciu o subiektywnie postrzegane przeznaczenie towaru z pominięciem obiektywnych kryteriów Nomenklatury. W przypadku drapaków dla kotów cechy fizyczne (materiał, budowa, wymiary, konstrukcja) są obiektywnie rozpoznawalne i mogą jednoznacznie wskazywać na odpowiednią pozycję taryfy. Organ zasadnie oparł się na tych cechach, a nie na subiektywnej intencji importera co do przeznaczenia towaru.
Oznacza to, że przeznaczenie jako kryterium klasyfikacyjne wchodzi w grę jedynie wtedy, gdy jest ono inherentnie i obiektywnie wbudowane w konstrukcję i cechy towaru — tak iż sam towar w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na jedno i tylko jedno zastosowanie. Jeśli zaś drapak dla kotów ze względu na swoje cechy fizyczne (wymiary, materiał, budowa) mógłby być sklasyfikowany do pozycji opartej na materiale, a organ właśnie tak go zaklasyfikował w oparciu o Regułę 1 lub 3(a) ORINS, to twierdzenie skarżących, że przeznaczenie powinno przeważyć, jest nieusprawiedliwione. Przeznaczenie nie zastępuje obiektywnych kryteriów — jest jedynie jednym z nich i tylko wówczas, gdy wynika ono bezpośrednio z cech fizycznych towaru.
Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że klasyfikacja taryfowa powinna rozpoczynać się od Reguły 1, a dalsze reguły stosowane są jedynie subsydiarnie. W myśl reguły 1 ORINS oraz wobec wskazań Not Wyjaśniających — brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag.
Skarżący kasacyjnie wywodząc, że Reguła 3(c) powinna była zostać zastosowana — muszą najpierw wykazać, iż: (1) istnieją co najmniej dwie pozycje CN, do których drapak mógłby być zaklasyfikowany; (2) żadna z nich nie jest bardziej szczegółowa od drugiej (co wykluczałoby Regułę 3(a)); (3) żaden materiał ani składnik nie nadaje towarowi zasadniczego charakteru (co wykluczałoby Regułę 3(b)). Dopiero spełnienie łącznie tych trzech warunków uprawniałoby do odwołania się do Reguły 3(c). Twierdzenie skarżących, że Reguła 3(c) powinna była być zastosowana, bez uprzedniego obalenia zasadności zastosowania Reguły 3(b), jest bezpodstawne.
Niezasadny jest także zarzut sformułowany w pkt. I.1.b. petitum skargi kasacyjnej, w którym jej autor wskazuje, że w obrocie prawnym w stosunku do skarżących obowiązywały dwie odmienne co do klasyfikacji towarowej decyzje organów celno-skarbowych dotyczących takiego samego towaru zakupionego wcześniej przez skarżących.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że artykuł 3 lit. d UKC definiuje pojęcie "kontroli celnych" jako czynności organów celnych mające na celu zapewnienie przestrzegania przepisów prawa celnego i innych przepisów regulujących wejście towarów. Jest to przepis o charakterze definicyjnym i ustrojowym, a nie materialnoprawnym w rozumieniu klasyfikacji taryfowej. Należy odróżnić przepisy kompetencyjno-ustrojowe od norm materialnoprawnych kształtujących obowiązek podatkowy lub celny. Zarzut naruszenia prawa materialnego musi dotyczyć normy, która reguluje prawa i obowiązki strony w zakresie stosunku prawnomaterialnego będącego przedmiotem sprawy. Powołanie przepisu o charakterze definicyjnym jako podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego jest jurydycznie wadliwe, bowiem przepis ten nie może być samodzielnie zastosowany ani niezastosowany w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie błędnie utożsamia zasadę "należytej równowagi między kontrolami celnymi" z normą materialnoprawną kształtującą klasyfikację taryfową towaru. Tymczasem zasada ta odnosi się wyłącznie do sposobu organizacji i proporcjonalności kontroli administracyjnych, nie zaś do prawidłowości zastosowania Nomenklatury Scalonej.
Ponadto zasada równowagi kontroli celnych zawarta w art. 3 lit. d UKC adresowana jest do organów celnych jako wytyczna organizacyjna dotycząca proporcjonalności kontroli, nie zaś jako norma merytoryczna kształtująca treść decyzji klasyfikacyjnej. Strona postępowania celnego nie może skutecznie wywodzić z tej zasady prawa podmiotowego do określonej klasyfikacji taryfowej. Niespójność rozstrzygnięć organów celnych może być zwalczana w drodze zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, nie zaś poprzez podnoszenie naruszenia przepisów definiujących pojęcia prawne w UKC.
Artykuł 22 ust. 1 i ust. 6 UKC reguluje zasady wydawania decyzji na wniosek i dotyczy prawa do bycia wysłuchanym przed wydaniem niekorzystnej decyzji celnej. Natomiast art. 29 UKC reguluje powyższą gwarancję procesową przysługującą stronie w postępowaniu celnym wszczętym z urzędu. Przepis ten zobowiązuje organ celny do uprzedniego powiadomienia strony o podstawach planowanej niekorzystnej decyzji oraz umożliwienia jej przedstawienia stanowiska w wyznaczonym terminie, biegnącym od dnia doręczenia powiadomienia lub uznania go za doręczone. Reguluje tryb postępowania organu przed wydaniem niekorzystnej decyzji, nie zaś materialnoprawne przesłanki klasyfikacji taryfowej towaru. Skarżący konstruują zarzut w ten sposób, że naruszenie art. 29 UKC miało polegać na wydaniu przez organ niekorzystnej decyzji klasyfikacyjnej bez należytego uwzględnienia stanowiska strony. Tymczasem art. 29 UKC nie reguluje merytorycznej oceny dowodów ani prawidłowości klasyfikacji taryfowej – stanowi wyłącznie gwarancję formalną, że strona zostanie poinformowana o zamierzonym rozstrzygnięciu i będzie mogła się do niego ustosunkować przed jego wydaniem. Należy ponadto zwrócić uwagę na wewnętrzną niespójność zarzutu, który łącznie powołuje art. 22 ust. 6 oraz art. 29 UKC. Oba przepisy regulują prawo do bycia wysłuchanym, lecz w odmiennych konfiguracjach procesowych: art. 22 ust. 6 UKC dotyczy postępowań wszczętych na wniosek strony, natomiast art. 29 UKC – postępowań wszczętych z urzędu. Jednoczesne powołanie obu przepisów bez wskazania, które postępowanie było postępowaniem z urzędu, a które na wniosek, czyni zarzut wewnętrznie sprzecznym i uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie.
Należy również zauważyć, że zarzut jest nieskuteczny wobec braku wykazania, że uchybienie proceduralne miało wpływ na treść wydanej decyzji. Naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących prawa do bycia wysłuchanym może stanowić podstawę uchylenia decyzji wyłącznie wtedy, gdy skarżący wykaże, że gdyby mógł skutecznie przedstawić swoje stanowisko, wynik postępowania mógłby być odmienny. Samo formalne uchybienie proceduralne, bez wykazania jego wpływu na rozstrzygnięcie, nie uzasadnia uwzględnienia zarzutu.
Odnosząc się do jedynego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, zawartego w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on bezzasadny. Skarżący kasacyjnie argumentuje, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe pobieżnie, gdyż nie uwzględnił ustaleń wcześniejszego, prawomocnie zakończonego postępowania celno-skarbowego dotyczącego tych samych towarów (drapaków dla kotów) od tego samego eksportera, w którym zgłoszenie celne zostało zaakceptowane, co — zdaniem skarżących — tworzyło uzasadnione przekonanie o prawidłowości stosowanej taryfy.
Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe charakteryzuje się ścisłym, indywidualnym i autonomicznym charakterem. Każde postępowanie toczy się w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, konkretnego obowiązku podatkowego i konkretnego stanu faktycznego.
Organ podatkowy nie jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez inny organ podatkowy w rozstrzygnięciu dotyczącym innego podatnika (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2899/20, tamże). Wyrok ten podkreśla obowiązek organu podatkowego dokonania własnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku konkretnego postępowania. Podchodząc do zagadnienia szerzej, organ nie jest automatycznie związany rozstrzygnięciem z wcześniejszego postępowania tego samego podatnika, jeżeli dotyczyło ono innego okresu, innego zgłoszenia celnego bądź innej decyzji administracyjnej. Każda sprawa podatkowa posiada własny byt prawny i wymaga odrębnych ustaleń faktycznych. Skarżący kasacyjnie błędnie rozumie normę z art. 187 § 1 o.p., traktując ją jako bezwzględny nakaz włączenia do materiału dowodowego wszelkich wcześniejszych rozstrzygnięć organów w pokrewnych sprawach. Tymczasem NSA wyjaśnia, że obowiązek ten ma wyraźne granice przedmiotowe.
Prawomocna decyzja celna — nawet dotycząca identycznego towaru od tego samego eksportera — nie tworzy stanu powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) ani żadnego innego formalnego zakazu odmiennej oceny w nowym postępowaniu. W polskim porządku prawnym nie funkcjonuje zasada związania organu podatkowego podjętymi ustaleniami faktycznymi. Skarżący kasacyjnie myli dwa odrębne zagadnienia tj. dopuszczalność włączenia wcześniejszej decyzji celnej do materiału dowodowego (co jest możliwe na gruncie art. 181 o.p.) z obowiązkiem organu do jej uwzględnienia jako rozstrzygającej. Z kolei argument uzasadnionych oczekiwań podatnika wywołany wcześniejszym postępowaniem celnym mógłby potencjalnie dotyczyć art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), a nie art. 187 § 1 o.p. wskazującego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).