Ocena zarzutów skargi kasacyjnej od wyroku WSA o wskazanej wyżej sygn. uwzględniać musi, że w rozpoznawanej sprawie zapadły już uprzednio następujące wyroki Sądu I instancji: z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 287/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 74/22; z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 73/23, którymi Sąd ten uchylił poprzednie postanowienia SKO. Od ostatniego ze wskazanych wyroków WSA skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 842/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, weryfikując jednak motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO ponownie utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 379/24 WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy kwestia ta została pozytywnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 842/23 (wskazane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Organ pomimo nakazu wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. zignorował ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez NSA i przyjął, że zastosowano najmniej uciążliwy środek wobec dłużnika.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei wedle dyspozycji art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. W świetle przywołanej regulacji nie tyle istotne jest, jakich konkretnych aktów administracyjnych czy ich części (zakresów) dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone. Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie.
W ramach związania, o którym mowa wyżej, w sprawie ustalono co następuje:
- należności z tytułu dotacji za 2012 r. i 2013 r. nie uległy przedawnieniu (wyrok WSA o sygn. I SA/Bd 73/23 oraz wyrok NSA o sygn. akt I GSK 842/23), zważywszy, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (o czym przesądzono - jak wskazano w ww. wyrokach WSA i NSA wydanych w sprawie - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2591/18);
- "Nie jest (...) zasadny zarzut polegający na niespełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ramach tego zarzutu zobowiązany kwestionuje (poza sprawą odsetek) wydanie na podstawie tożsamej decyzji dwóch różnych tytułów wykonawczych, wskazanie z tytułach błędnej podstawy prawnej, błąd w zakresie określenia należności pieniężnych oraz daty powstania obowiązku." (wyrok WSA o sygn. I SA/Bd 73/23);
- "organ nie wyjaśnił podnoszonej przez skarżącego kwestii nieprawidłowego wyliczenia odsetek. W tym względzie w wyroku z dnia 15 marca 2022 r., I SA/Bd 74/22 stwierdzono, że w poprzednim postanowieniu organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie powodów wyliczenie przez skarżącego wysokości odsetek, zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy uznał za błędne. (...) W tym więc zakresie nie zostały wykonane zalecenia wynikające w wyroku z dnia 15 marca 2022 r., I SA/Bd 74/22, jak i poprzedniego wyroku." (wyrok WSA o sygn. I SA/Bd 73/23);
- postępowanie organu polegające na zajęciu trzech kont skarżącego w różnych bankach stanowiło nadmierną uciążliwość dla skarżącego, wobec tego, że wskazał on należący do niego rachunek bankowy, na którym znajdowały się środki pokrywające dochodzoną przez organ należność (wyrok NSA o sygn. akt I GSK 842/23).
Mając powyższe na uwadze, merytorycznej ocenie nie poddawały się zarzuty sformułowane w pkt I.3. i I.5. petitum skargi kasacyjnej (niezależnie od częściowej ich wadliwości konstrukcyjnej), a także częściowo zarzut z pkt I.2., tj. w zakresie w jakim podnoszona jest wadliwość tytułów egzekucyjnych. W ich ramach bowiem autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustaleń w przedmiocie - odpowiednio - przedawnienia obowiązku oraz spełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych, które to zagadnienia zostały już prawomocnie przesądzone w sprawie.
Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt II. petitum skargi kasacyjnej. Ocena ta jest wynikiem zarówno wadliwości konstrukcyjnej owych zarzutów, jak też braków wymaganego ich uzasadnienia.
W tej mierze wskazać należy, że w pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów k.p.a., przy czym nie wszystkie z nich zostały skonkretyzowane (dotyczy to art. 77 k.p.a., który zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a w zarzucie nie wskazano którego konkretnie przepisu z tego artykułu zarzut dotyczy) oraz przepisów p.p.s.a. "poprzez brak przeprowadzenia sporządzenie przez WSA rozstrzygnięcia nie spełniającego kryteriów wyznaczonych wymienionymi przepisami, w tym brak należytego rozpoznania zarzutów skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść zarzutu jest nie tylko częściowo niezrozumiała (także w sensie semantycznym), ale także nieskorelowana merytorycznie ze wskazanymi jako naruszone przepisami prawa. Ponadto brak jest w tym zakresie wymaganego uzasadnienia zarzutu. Zauważyć trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny.
W kontekście powyższych wyjaśnień nie mogły być uznane za wymagane uzasadnienie zarzutu powołane brzmienie przepisów k.p.a. (skądinąd nie wszystkich, które zostały wskazane w ramach zarzutu) oraz twierdzenia, że zostały one naruszone w sprawie (v. s. 34-35, 44-45 i s. 51 skargi kasacyjnej). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone przez skarżącego wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Jak już wskazano wcześniej, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu owego zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
W przypadku kolejnych dwóch zarzutów procesowych, NSA stwierdził, że poza tym, iż są one wadliwe konstrukcyjnie, brak jest ich uzasadnienia. Stąd też nie było możliwości merytorycznego odniesienia się do nich, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa.
Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP zgłoszone w pkt I.6. i I.7. petitum skargi kasacyjnej. Są one sformułowane bardzo ogólnikowo i brak jest należytego ich uzasadnienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (v. jej s. 18-19, 20-21) wynika, że ich zarzucane naruszenie wiązane jest w istocie z zarzutami naruszenia przepisów ustawowych wskazanych w pkt I.1 i I.2. petitum skargi kasacyjnej. Zatem w tym względzie nastąpi rozpoznanie tychże zarzutów.
W odniesieniu do pozostałych zarzutów materialnych zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej wskazał in principio w pkt I., że naruszenia miały polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. W kolejnych zaś ppkt wskazał naruszone jego zdaniem przepisy, wskazując, iż nastąpiło to poprzez "wadliwą kontrolę administracji publicznej i brak zastosowania środków przewidzianych w ustawie". Taka konstrukcja zarzutów jest wadliwa. Wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego - co wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. np wyrok NSA z 7 lutego 2025 r., III OSK 2239/22 oraz powołane w nim orzecznictwo).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie określono na czym miała polegać błędna wykładnia regulacji wskazanych w pkt I.1, I.2. i I.4. petitum skargi kasacyjnej. Stąd też kwestie te pozostają poza możliwym rozpoznaniem NSA.
W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi jednakże do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny ww. zarzutów materialnych w zakresie w jakim wadliwości zarzutów możliwe były do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego. Uprzedzająco wskazać jednak należy, że ocena nie będzie uwzględniać zarzutu naruszeń dotyczących art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. wskazanych w pkt. I.1., I.2. i I.4. petitum skargi kasacyjnej, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych wyjaśnień w tym względzie.
Niezasadny jest zarzut zgłoszony w pkt I.4. petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego wskazano jak naruszone art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej, w szczególności w zakresie wadliwego wyliczenia odsetek. Należy w tym względzie wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje ani ustaleń decyzji określającej zobowiązanie, ani przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie w przedmiocie naliczania odsetek - a tylko tej kwestii dotyczy możliwe do zidentyfikowania w odniesieniu do tego zarzutu uzasadnienie - a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się wyłącznie na wykorzystanie kalkulatora na stronie prowadzonej przez Ministerstwo Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie uwzględnia zatem stanowisko WSA, zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi, zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p., nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. A jedyny sposób obliczania odsetek wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1373 ze zm.). Ponadto wskazania także wymaga, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, kwota odsetek nie jest obligatoryjnym elementem tytułu wykonawczego, co wynika z dyspozycji art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odsetki są pochodną obowiązku, ale obowiązku nie stanowią. Wniosek taki można wyprowadzić z powołanej regulacji, który odmiennie określa wymagania dla podlegającemu egzekucji obowiązkowi (wierzyciel musi wskazać rodzaj i podstawę prawną), a odmiennie dla odsetek (termin, od którego się nalicza, stawkę i rodzaj). Koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek jest wskazanie: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji, w konkluzji pomija podawanie informacji zbędnych (zob. także np. wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., III FSK 93/23).
W odniesieniu do pozostałych do rozpoznania zarzutów ulokowanych w pkt I.1. i I.2 petitum skargi kasacyjnej zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje brak zastosowania w sprawie art. 54b § 1 oraz art. 54 § 5a u.p.e.a.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54b § 1 u.p.e.a. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji, przepis ten został dodany do u.p.e.a. na podstawie art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070; dalej: nowelizacja u.p.e.a.). WSA prawidłowo także wskazał, że z art. 13 ust. 1 nowelizacji u.p.e.a. wynika, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. A skoro w kontrolowanej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione [...] grudnia 2018 r., a więc przed opublikowaniem i wejściem w życie nowelizacji u.p.e.a., art. 54b § 1 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w sprawie.
Odnośnie nie rozważenia zastosowania przez Sąd I instancji w sprawie art. 54 § 5a u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut zgłoszony w pkt I.2. jest istotnie wadliwy i dlatego też nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Rację ma skarżący kasacyjnie, iż WSA nie rozważał zastosowania ww. przepisu. Jednakże ewentualna skuteczność omawianej części zarzutu uzależniona jest od jego prawidłowej konstrukcji. Otóż czyniąc Sądowi I instancji zarzut z tego, iż nie zastosował on jakiejś regulacji prawnej, należy wskazać oraz wykazać stosowną argumentacją, że ów Sąd naruszył w określony sposób dyspozycję art. 134 p.p.s.a. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił, a Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wskazano kilkukrotnie - nie może go zastępować.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.