Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawodawca zatem jako istotne elementy skargi kasacyjnej wskazuje zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne zostały określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wynika z niego, że podstawa kasacyjna to naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, podstawa kasacyjna oznacza naruszenie prawa, nie zaś sam przepis prawa. W podstawie kasacyjnej musi występować więc naruszenie tego prawa. Zatem w zarzucie kasacyjnym (podstawie kasacyjnej) należy podać postać tego naruszenia (czy jest to błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie) oraz sposób naruszenia tego prawa, gdyż, jak to już wcześniej zauważono, przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów.
Takie rozumienie podstaw kasacyjnych prezentowane jest zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w komentarzach do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W orzecznictwie stwierdza się, że skoro art. 174 p.p.s.a. przewiduje jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest prawidłowe ustalenie, jakiego charakteru normy prawne zaskarża i w jaki sposób (zgodnie z art. 174 p.p.s.a.) doszło do ich naruszenia. Okoliczność jest ta o tyle istotna, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną musi jednocześnie wskazać, w jaki sposób uchybienie tym przepisom mogło wpłynąć istotnie na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tylko wykazanie, że gdyby do naruszenia nie doszło, zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie, skutkuje uwzględnieniem środka odwoławczego opartego na tej podstawie kasacyjnej.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ale wręcz nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, LEX nr 984581).
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i zarzutach naruszenia prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Przechodząc do omówienia zarzutów procesowych podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dwa pierwsze zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 p.p.s.a. są niezasadne.
Przepis art. 1 p.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż określa zakres regulacji p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., sygn. II OSK 2956/17). To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być też utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 p.p.s.a.
Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ogólny, kompetencyjny. Określa on zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r. sygn. akt I OSK 266/08). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1636/11; wyrok NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt II OSK 745/11). Ponadto skarżąca kasacyjnie nie wskazała konkretnie, który z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, co skutkuje brakiem możliwości poddania kontroli instancyjnej tego zarzutu.
Nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, a więc m.in.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. mają charakter norm blankietowych, regulujących jedynie przyjęty przez sąd wojewódzki kierunek rozstrzygnięcia. Tak więc oparcie w analizowanej sprawie wyroku na art. 151 p.p.s.a., stanowiącym podstawę oddalenia skargi, uwarunkowane było jedynie oceną prawną, którą wyraził Sąd pierwszej instancji - a do czego był on uprawniony i zobowiązany orzekając w sprawie. Art. art. 151 p.p.s.a. podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powołany w zarzucie z pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki. Nie mogą one tym samym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ani tym bardziej - jako przepisy określające przeciwne formy rozstrzygnięcia - być stawiane, jako pozostające w związku. Autorka środka zaskarżenia, dążąc do prawidłowego powołania się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązana była do powiązania przepisów wynikowych stosowanych przez Sąd pierwszej instancji (art. 151 p.p.s.a.) z innymi przepisami procesowymi zastosowanymi (prawidłowo, bądź nie) przez organ w tej konkretnej sprawie, w szczególności zaś z takimi, którym - jej zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Tymczasem formułując zarzut procesowy Skarżąca naruszenie art. 151 p.p.s.a. powiązała z przepisami prawa materialnego. Przy tym zbiorczo powołując szereg przepisów UKC a także Decyzji nie zindywidualizowała, na czym naruszenie każdego z nich miało polegać. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów procesowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zarzuty naruszenia ww. norm odniesienia nie mogą być trafne i zyskać aprobaty Sądu kasacyjnego.
Dlatego zarzut z pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny.
Również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sformułowany w zarzucie z pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej jest niewłaściwie postawiony, ponieważ przepis ten nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji (skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Jako przepis blankietowy został powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie weryfikacji deklaracji pochodzenia towaru, wystawionej przez eksportera.
Z analizy akt postępowania celnego oraz wyroku Sądu pierwszej instancji jasno wynika, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie podważały poprawności wystawienia świadectwa pochodzenia towaru EUR 1. Jak również kraju pochodzenia towaru. Nie musiały go zatem dodatkowo weryfikować.
Nadto, jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym przepisom (por. wyrok NSA z 15 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 423/23, wyrok NSA z 19 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 3068/23, LEX).
W zarzucie z pkt II ppkt 3 skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszeni art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 205/18). Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 50/10, tamże). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2012 r., sygn. akt I OZ 677/12, tamże).
Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Podobnie, jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. Aby zarzut naruszenia przepisu wynikowego był skuteczny, wymaga on powiązania z innym przepisem naruszonym przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżając skargą kasacyjną wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., należy zarzucić zaskarżonemu wyrokowi nie tylko naruszenie tego przepisu, ale także przepisów, których naruszenia w toku postępowania administracyjnego dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, albo przepisów, które ten sąd sam naruszył, prowadząc postępowanie sądowe. Skarżąca takich przepisów w zarzucie nie wskazała.
Skarżąca kasacyjnie podniosła również zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez brak dokładnej oceny dowodów i w konsekwencji pominięcie istotnej części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. protokołów kontroli celno-skarbowej nr 348000-CKK-3.500.35.2020.16/SZD, 348000-CKK-3.500.7.2020.15 z dnia 22.09.2020 r. potwierdzających wyprowadzenie towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej.
Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej połączył zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wyjaśniając bliżej w czym upatruje naruszenie każdego z tych przepisów, a przecież odnoszą się one do odmiennych kwestii prawnych. Zatem ocena tych zarzutów wymaga odniesienia się do każdego z tych przepisów.
Zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Otóż, orzekanie "na postawie akt sprawy", jak stanowi powołany wyżej przepis, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u postaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/08, LEX nr 594014). Natomiast pominięcie podczas kontroli sądowej niektórych dowodów z akt sprawy nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. lecz może stanowić naruszenie regulacji odnoszących się do gromadzenia i oceny dowodów w toku postępowania administracyjnego – w rozpatrywanej sprawie celnego i zarzut ten powinien być postawiony przez naruszenie stosownych przepisów postępowania obowiązujących organ administracji publicznej w powiązaniu z odpowiednim przepisem wynikowym ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stasowanym przez sąd administracyjny. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny skarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika tylko nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).
Z kolei wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
Wymaga podkreślenia, że przepisy przywołane w omawianym zarzucie poprzednim akapicie nie służą do podważenia ustaleń faktycznych.
Wobec powyższego także zarzut z pkt II ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, przyjął ten stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, z uwagi na sposób ich sformułowania i użytą w nich argumentację, zgodnie z którą Skarżąca nie jest dłużnikiem z tytułu długu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozważyć łącznie.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego i biorąc pod uwagę wcześniej poczynione uwagi w kwestii warunków formalnych skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Zwłaszcza w sytuacji, gdy jednocześnie nie zarzuca się błędu w wykładni przepisu prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że skarżąca kasacyjnie spółka, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego posługuje się zwrotami: "poprzez przyjęcie, skarżąca nie ma prawa do przyznania płatności"; "ma prawo do otrzymania płatności"; "przyjęcie iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za dług celny, chociaż zdarzenia go kreujące zaistniały po dokonaniu przez nią zgłoszenia celnego i bez jej udziału"; "przyjęcie, iż skarżąca " nie wiedział i nie musiała wiedzieć, w jaki sposób odprawiony towar zostanie wykorzystany", że czynności dokonane po zgłoszeniu towaru do odprawy były czynnościami faktycznymi". Analiza językowa tych sformułowań jednoznacznie wskazuje na to, że spółka w istocie kwestionuje w ten sposób ustalenia faktyczne, które wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.
Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073) wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 158 ust. 1 UKC wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury. Zgłoszenie celne spełniające wymogi objęcia towarów procedurą celną jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.
Data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która jest wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych - art. 172 UKC. Taką też datę, wbrew stanowisku Skarżącej, prawidłowo przyjęły organy celne przy ustalaniu podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie okazał się niezasadny.
Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a) UKC, dług celny powstaje w przypadku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, procedurą dopuszczenia do obrotu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego (art. 85 ust. 1 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. Jednak w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, a przedstawicielem pośrednim, co nie jest sporne, była Skarżąca, dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 UKC).
Trafnie zatem Skarżąca twierdzi, że o tym, jaką stawkę celną wynikającą z unijnej Taryfy Celnej, należy zastosować, w odniesieniu do towaru zgłaszanego do dopuszczenia na unijny obszar celny, decyduje data dokonania zgłoszenia celnego. W przypadku stosowania preferencyjnych stawek celnych zastosowanie znajdą także przepisy szczególne normujące ich stosowanie.
Zgodnie z art. 56 ust.1, 2 lit. d) e) UKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem są określane na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje również preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub w odniesieniu do grup takich krajów lub terytoriów (art. 56 ust. 2 lit. d) UKC). W myśl z kolei art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, taryfa celna dla odzieży używanej (kod CN: 6309 00 00) przewiduje stawkę dla krajów trzecich erga omnes (tzn. dla wszystkich) w wysokości 5,3 %. Co ważne, dla odzieży używanej możliwe jest stosowanie również stawki celnej preferencyjnej 0%, która obejmuje swoim działaniem obszar państw wchodzących w skład Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu zwanego EFTA (Islandia, Liechtenstein, Norwegia, Szwajcaria), pod warunkiem spełnienia dodatkowych kryteriów ustalonych w umowach międzynarodowych.
Z kolei art. 64 ust.1 UKC stanowi, że aby skorzystać ze środków, o których mowa w art. 56 ust.2 lit. d) lub e) lub preferencyjnych środków pozataryfowych, towary muszą spełniać reguły preferencyjnego pochodzenia określone w ust. 2-5 art. 64. Z kolei art. 64 ust. 2 UKC wskazuje, że w przypadku towarów korzystających ze środków preferencyjnych określonych w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub grupami takich krajów lub terytoriów reguły preferencyjnego pochodzenia ustanowione są w tych umowach.
W rozpoznawanej sprawie dokonując zgłoszenia celnego, co wynika z ustaleń faktycznych, skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę celną, której stosowanie regulował Protokół 4 do Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym zmieniony decyzją Wspólnego Komitetu EOG nr 71/2015 z dnia 20 marca 2015 r. (Dz.Urz. UE L 129 z 19 maja 2016 r.), a także przepisy Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz. Urz. UE L 54 z 26 lutego 2013 r.), na mocy odesłania zawartego w ww. Protokole 4.
Zgodnie z art. 15 ww. Protokołu 4 produkty pochodzące przy przywozie do jednej z umawiających się stron korzystają z postanowień porozumienia po przedstawieniu jednego w wymienionych dowodów pochodzenia:
- świadectwa przewozowego EUR. 1, którego wzór zamieszczony jest w załączniku III "a" Konwencji;
- świadectwa przewozowego EUR.-MED, którego wzór zamieszczony jest w załączniku III "b" Konwencji;
- w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1, deklaracji (zwanej "deklaracją pochodzenia" lub "deklaracją pochodzenia EUR-MED") sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Teksty deklaracji pochodzenia zamieszczono w załącznikach IV "a" i IV "b" Konwencji.
Dokument EUR.1 skarżąca, co nie jest sporne, dołączyła do zgłoszenia celnego.
Warunkiem zastosowania preferencji celnych w ramach umowy EOG jest łączne spełnienie warunków określonych w Protokole 4. I tak, oprócz przedłożenia prawidłowego formalnie dowodu pochodzenia oraz spełnienia warunku bezpośredniego transportu określony w art. 12 Protokołu 4., towar musi mieć status towaru pochodzącego w świetle reguł pochodzenia określonych w ww. Protokole 4.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Protokołu następujące produkty uważa się za pochodzące z EOG:
- produkty całkowicie uzyskane w EOG w rozumieniu art. 4;
- produkty uzyskane w EOG zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane pod warunkiem, że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w EOG w rozumieniu art. 5.
Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Protokołu 4 za produkty całkowicie uzyskane w EOG uważa się tzw. bogactwa naturalne - m.in. produkty mineralne wydobyte z ziemi lub ich dna morskiego, produkty roślinne tam zebrane, czy używane artykuły tam zebrane, nadające się tylko do odzysku surowców, łącznie z używanymi oponami nadającymi się tylko do bieżnikowania lub do wykorzystania jako odpady (art. 4 ust. 1 lit. h).
Zgodnie z art. 5 produkty, które nie są całkowicie uzyskane, uważa się za poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu, gdy spełnione są warunki określone w wykazie zawartym w załączniku II (dla towarów z działu 63 HS, w tym przedmiotowego towaru - wytwarzanie z materiałów objętych dowolną pozycją inną niż pozycja danego produktu, tzw. przeskok taryfowy).
Wreszcie pewne operacje, które uważa się za obróbkę lub przetworzenie niewystarczające dla nadania statusu produktów pochodzących, niezależnie od tego, czy wymogi określone w Załączniku II zostały spełnione (vide art. 6). Są to tak zwane proste czynności, nie wymagające szczególnych umiejętności czy urządzeń jak choćby czyszczenie, prasowanie, pakowanie, mieszanie, czynności konserwujące.
Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zbieranie odzieży używanej i jej pakowanie do wysyłki nie jest wytwarzaniem produktu w rozumieniu przepisów Protokołu 4, nie wykracza poza minimalną obróbkę, tym samym nie nadaje statusu preferencyjnego pochodzenia towaru i nie uprawnia do zastosowania preferencji celnych.
W świetle powyższych wywodów uprawniona była konkluzja Sądu, że aby odzież używana mogła zostać objęta preferencjami celnymi w kraju przywozu musiała spełnić warunki przewidziane dla produktów całkowicie uzyskanych w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. h Protokołu 4, zgodnie z którym za produkty całkowicie uzyskane w EOG uważa się używane artykuły tam zebrane, nadające się tylko do odzysku surowców, łącznie z używanymi oponami nadającymi się tylko do bieżnikowania lub do wykorzystania jako odpady. Owo przeznaczenie musiało być określone już w dacie dokonania zgłoszenia celnego i było jednym z warunków zastosowania preferencji celnych.
Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych, w szczególności protokołu kontroli postimportowej wynika, że importer od początku zamierzał sprzedać używaną odzież a nie wykorzystać ją jako odpad lub odzyskać z niej surowce. Skarżąca nie wykazała na czym oparła swoje przekonanie, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego importer zamierzał wykorzystać używaną odzież jako odpad lub surowiec do odzysku.
Zatem wykładnia i zastosowanie przytoczonych regulacji dokonane przez organy celne i podzielona przez Sąd pierwszej instancji były prawidłowe.
Wobec powyższego zarzuty z pkt 1, 7-10 petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 lit. b) UKC w związku z art. 79 ust. 2 lit. a) UKC oraz w związku z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za dług celny, związany z wykorzystaniem tego towaru przez importera niezgodnie z nadanym przez eksportera przeznaczeniem, podczas gdy w niniejszej sprawie warunkiem zastosowania obniżonej stawki celnej było odpowiednie przeznaczenie towarów (a więc wykonanie obowiązku w zakresie takiego przeznaczenia), tj. przeznaczenie ich do odzysku surowców lub wykorzystania jako odpady, a co do tego obowiązku skarżąca (nie władająca faktycznie towarem) nie wiedziała i nie powinna wiedzieć, czy obowiązek ten został wykonany przez finalnego odbiorcę towaru na terenie kraju.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 UKC sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany. W przypadku przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych a tak zredagowany jest art. 79 UKC, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.
Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Dlatego zarzut z pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny.
Z powyższych względów za nieskuteczny należało także uznać zarzut naruszenia art. 124 ust. 1 lit. k UKC w zw. z art. 79 UKC poprzez pominięcie przepisów i ich niezastosowanie, jak również zarzut naruszenia art. 87, 10 oraz 102 UKC w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 31 maja 2016 r. w sprawie właściwości organów celnych poprzez wydanie w sprawie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Także w tym ostatnim przypadku skarżąca powołała się na artykuły Unijnego Kodeksu Celnego składające się z wielu jednostek redakcyjnych, regulujących różne sytuacje. Skarżąca nie sprecyzowała, który w istocie przepis prawa został naruszony. Ta uwaga odnosi się także do ogólnego odwołania się do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 maja 2016 r. bez podania pełnej nazwy aktu prawnego i bez wskazania konkretnych, naruszonych regulacji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów błędnej subsumpcji, czyli zarzutów nr 3 i 6 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 77 ust. 3 UKC oraz art. 124 ust. 1 lit. k UKC. W przypadku zarzutu naruszenia art. 77 ust. 3 UKC nie wskazano na czym w istocie miałoby polegać błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przypisanie w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącej odpowiedzialności solidarnej za dług celny jest następstwem poczynionych na gruncie tej sprawy ustaleń faktycznych i zastosowania (subsumpcji) do nich konkretnych norm prawa materialnego, wywiedzionych z tego rodzaju przepisów. Ich wykładnia może mieć w tym wypadku istotne znaczenie, jednakże odnoszący się do niej zarzut skargi kasacyjnej musi w sposób jednoznaczny wskazywać na czym konkretnie polegał błąd Sądu w tym właśnie wypadku. Zarzut nie spełnia tego warunku.
Wreszcie brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych czyni niezasadnym zarzut naruszenia normy z art. 124 ust. 1 lit. k UKC w związku z art. 79 UKC. Zwłaszcza, że formułując ten zarzut skarżąca uczyniła to nieprecyzyjnie. Nie wskazała, który z przepisów zawartych w art. 79 UKC miała na myśli. Zatem związek pomiędzy zarzucanymi naruszeniami przepisów jest nieczytelny.
Nadto w ustalonym przez Sąd pierwszej instancji i przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanie faktycznym nie ma ustaleń dotyczących wywozu towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym poza obszar Unii Europejskiej. Informacji tej nie zawiera także protokół z kontroli celno-skarbowej z 22 września 2020 r., na który powołała się skarżąca. Mówi jedynie o sprzedaży przez importera towaru w kraju i za granice Polski.
Za niezasługujący na uwzględnienie uznać należy również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC. W tym aspekcie należy zaznaczyć, że skarżąca kasacyjnie podnosząc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie wskazała wprost na czym miałby w tym wypadku polegać błąd Sądu. Jedynie z kontekstu można wywnioskować, że chodzi jej o zastosowanie (subsumpcję) tego przepisu, w związku z określeniem należności celnych, na co wskazuje stwierdzenie, że w jej przypadku dług nie powstał. W tych jednak warunkach nie można podzielić jej twierdzeń, gdyż nie podważyła ona poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak również nie zakwestionowała wykładni przepisów mających wpływ na zakres jej obowiązków. Tak więc na podstawie niczym niepopartych twierdzeń, sprowadzających się do arbitralnego stwierdzenia odnośnie nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC, nie sposób jest zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił ją jako pozbawioną podstaw.