W ocenie sądu I instancji brak jest podstaw do zarzucenia orzekającym w sprawie organom wadliwości ustalenia stanu faktycznego, zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ ma rację podnosząc, że strona nie przedstawiła dowodów alternatywnych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, które potwierdziłyby wywóz przedmiotowego towaru z obszaru celnego UE. Wyczerpujące rozważenia organu odwoławczego przedstawione w tej materii sąd zaakceptował i uznał za własne za własne.
W ocenie WSA organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena dowodów odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy było wyczerpujące. Organ celny podjął próbę weryfikacji wyprowadzenia towaru poprzez zwrócenie się w formie komunikatu elektronicznego do urzędu wyprowadzenia jak również do strony o przedstawienie stanowiska, w tym dowodów alternatywnych. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego sąd I instancji uznał, że nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice UE.
WSA podniósł także, że nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej zawartego w skardze. Postępowanie dowodowe prowadzone jest bowiem, co do zasady przed organami, a nie przed sądem administracyjnym. Skarżąca nie wykazała poza tym, iż tychże dowodów nie mogła zgłosić w toku trwania postępowania przed organami, a poza tym nie sprecyzowała na jakie okoliczności powinny być one przeprowadzone.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Ponadto na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej do skargi dokumentacji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 248 ust. 2 w zw. z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. nr 343 poz. 1) w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego spełnione zostały przesłanki unieważnienia zgłoszenia celnego 19PL442020E0430829, w sytuacji gdy spółka przedstawiła szereg wiarygodnych dokumentów alternatywnych i tym samym na podstawie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego udowodniła wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej;
2) art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga przedłożenia "wiarygodnych" w tym rozumianych jako poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 180 § 1, art. 187 §1 i § 3 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej zwanej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1162, ze zm.; dalej zwanej: u.p.c.), które miały istotny wpływy na wynik postępowania, przez:
– przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez spółkę nie mogą być uznane za wiarygodne alternatywne dowody potwierdzające wywóz towaru z obszaru celnego UE;
– zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;
– nierozpatrzenie w sposób pełny zgromadzonego materiału, dowodowego;
– rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
2) naruszenie art. 191 o.p. przez art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że zgłoszenie celne wraz z towarzyszącą mu alternatywną dokumentacją nie potwierdzają wywozu towaru z obszaru celnego UE;
3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, w szczególności wykładni przepisu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w zakresie wymogów "wiarygodności" stawianych dokumentacji świadczącej o tym, że towar opuścił obszar celny UE;
4) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci wyjaśnienia C. Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia A., uzasadnioną tym, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalne dowodzenie okoliczności faktycznych, których nie można było dowieść w postępowaniu przed organami podatkowymi podczas gdy wnioskowane dowody miały służyć do wykazania nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, a także wobec arbitralnego negowania poszczególnych dowodów alternatywnych oraz wyjaśnień spółki z nimi związanych, tym samym okoliczności dowodzone tymi dokumentami miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości organu co do potwierdzenia, że towar opuścił obszar celny UE.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.
Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W punkcie 2.4) petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci wyjaśnienia C. Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia A., które to dowody miały służyć do wykazania nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, a także wobec arbitralnego negowania poszczególnych dowodów alternatywnych oraz wyjaśnień spółki z nimi związanych. Okoliczności dowodzone tymi dokumentami miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości organu co do potwierdzenia, że towar opuścił obszar celny UE.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I GSK 1200/21 (treść tego jak i dalej wymienionych orzeczeń, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w aktualnym stanie prawnym sąd administracyjny co do zasady, ani nie orzeka merytorycznie ani też nie prowadzi własnego postępowania dowodowego. Czynności postępowania wyjaśniającego muszą się zatem w zasadzie zakończyć przed wydaniem zaskarżonej do sądu decyzji. Wynikające z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawnienie do przeprowadzenia dowodów uzupełniających ma charakter odstępstwa od wspomnianych zasad. Nie można też przyjąć, że przepis ten ustanawia jakikolwiek obowiązek, bowiem po pierwsze ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania. Po drugie sąd dysponuje zmultiplikowanym luzem decyzyjnym w tej kwestii, skoro potrzeba przeprowadzenia dowodu uwarunkowana jest stanem niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sądu i brakiem przeszkody w postaci nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszystkie cztery wspomniane czynniki: niezbędność do wyjaśnienia, wystąpienie wątpliwości, ich istotność i brak nadmierności przedłużenia procesu mają charakter ocenny i podlegają rozważeniu przez sąd na podstawie okoliczności danej sprawy oraz charakteru dowodów, które miałyby zostać ewentualnie przeprowadzone. Wobec tego wprawdzie przeprowadzenie dodatkowych dowodów może nastąpić także z urzędu, ale nie można przyjąć, że sąd obciążony jest obowiązkiem w tym zakresie (zob. na ten temat także wyrok NSA z 12 maja 2006 r. sygn. akt I OSK 1124/05; wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1298/22).
W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym obarczone było wadą polegającą na naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Niewątpliwie strona przedkładając dowody w postaci wyjaśnienia C. Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia A. starała się wykazać, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie do końca było prawidłowe. W zasadzie strona na etapie postępowania kasacyjnego wskazywała, że organ powziął wątpliwości, co do przedstawionych przez stronę dowodów alternatywnych, ale nie umożliwił skarżącej w jakikolwiek sposób wyjaśnienia tychże wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny odbiera dowody w postaci ww. oświadczeń/wyjaśnień złożone na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ale także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, jako próbę wyjaśnienia tych wątpliwości.
Mając na uwadze, że postępowanie dowodowe nie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, tym niemniej może być powodem wykazania, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy nie było prowadzone w sposób prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając te wnioski dowodowe bowiem, tak jak strona wskazywała, to postępowanie nie przedłużyłoby w sposób nadmierny postępowania przed sądem I instancji, a sąd dopuszczając ten dowód byłby w stanie ocenić czy postępowanie organów było prowadzone w sposób prawidłowy, czy też nieprawidłowy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będzie zobligowany do dopuszczenia tychże dowodów i dokonania oceny czy postepowanie prowadzone przed organami było prawidłowe, czy też naruszało normy określone w Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego.
Mając na względzie całość przedstawionej argumentacji oraz uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie wskazanego wyżej zarzutu, a ocena dalszych zarzutów kasacyjnych jest na obecnym etapie postępowania zbędna lub przedwczesna, Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy przez Sąd Wojewódzki uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).