Wyrok NSA z dnia 15 maja 2026, sygn. I GSK 19/24

e) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, ponieważ organ II instancji dokonał błędnej oceny dowodu z ekspertyzy towaru przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji autorstwa C., podczas gdy z ekspertyzy tej jednoznacznie wynika, że z przedmiotowego towaru możliwe jest wyprodukowanie papieru (próbki wyprodukowanego papieru zostały dołączone do akt sprawy), w związku z czym w oparciu o jej wnioski powinno nastąpić co najmniej dopuszczenie w toku postępowania celnego dowodu z opinii innego biegłego – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

f) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez odmowę zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy towar o kodzie 4701 00 10 00 (masa włóknista termomechaniczna), którym jest zgłoszony towar, nie jest przedmiotem zakazów ani ograniczeń – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona dlatego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W tej sprawie na uwagę zasługuje to, że strona skarżąca – formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania – skoncentrowała się na okolicznościach faktycznych, to jest charakterystyce zgłoszonego towaru i jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić zatem należy, że postępowanie celne tym różni się od postępowania podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się – na podstawie zamieszczonego w art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy – odpowiednio i w ograniczonym zakresie. Przepis ten nie odsyła do art. 122 o.p. i już z tego powodu zarzut dotyczący tego przepisu jest nietrafny. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem w czynnościach postępowania celnego dopatrzyć się uchybień w gromadzeniu bądź ocenie materiału dowodowego i tym samym wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena jest prawidłowa. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut związany z kompletowaniem dowodów strona skarżąca akcentuje to, że nie zgadzała się z konkluzjami opinii przygotowanej na zlecenie organu. Nie wskazała jednak żadnych konkretnych wad tego dowodu, który w świetle wymagań stawianych przez art. 197 § 1 o.p. czyniłby ją nieprzydatną bądź niewystarczającą dla poczynienia stosownych ustaleń. Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie ma obowiązku zasięgania kolejnej opinii biegłego, jeżeli ta już sporządzona nie nasuwa zastrzeżeń. Dowód z opinii biegłego jest dowodem szczególnym, bo wykorzystywanym wówczas, gdy organowi brakuje koniecznej do rozstrzygnięcia sprawy wiedzy specjalnej. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie zwalnia jednak organu procesowego z obowiązku dokonania jej wnikliwej oceny. Za wadliwe uznaje się ograniczenie uzasadnienia decyzji do powtórzenia konkluzji opinii, bez zweryfikowania prawidłowości rozumowania biegłego i analizy przesłanek, którymi kierował się biegły (zob. E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1970, s. 136). Do kryteriów oceny opinii biegłego zalicza się w piśmiennictwie zasady logiki, prawidłowość zaprezentowanego rozumowania oraz merytoryczną zawartość ekspertyzy. W szczególności należy ocenić, czy biegły posiada dostateczne kwalifikacje i wiedzę do przygotowania opinii, czy opinia jest spójna i logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, czy jest jasna i wyczerpująca (pełna), czy nie jest sprzeczna z innymi opiniami sporządzonymi w postępowaniu. Opinia jest niepełna, jeżeli nie udziela odpowiedzi na postawione biegłemu pytania lub nie wyjaśnia wszystkich istotnych dla danej kwestii okoliczności bądź nie zawiera uzasadnienia przyjętych wniosków i ocen. Z kolei niejasność opinii należy wiązać z jej nielogicznością bądź trudnościami w zrozumieniu jej treści, w szczególności wniosków końcowych. Wewnętrzna sprzeczność opinii zachodzi natomiast wówczas, gdy zawiera nielogiczne wnioski lub gdy wnioski pozostają sprzeczne z pozostałą treścią opinii bądź gdy wnioski te budzą istotne wątpliwości w kontekście rezultatów przeprowadzonych przez biegłego badań (zob. T. Grzegorczyk [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2008, s. 518). Wykryte niespójności, niejasności czy braki opinii powinny skłonić organ procesowy do zażądania opinii uzupełniającej, w tym wezwania biegłego w celu przesłuchania – wydania ustnej opinii uzupełniającej albo do skorzystania z opinii innego biegłego. Za dopuszczalne uznaje się również przeprowadzenie czynności konfrontacji biegłych (zob. więcej na ten temat np. G. Kopczyński, Konfrontacja biegłych w polskim procesie karnym, Warszawa 2008).

W złożonym w tej sprawie środku odwoławczym strona nie wskazała żadnych spośród – tylko przykładowo – wymienionych wad, których wystąpienie powinno skłonić organ do skorzystania z opinii innego biegłego. Akcentuje jedynie, że z opinią B. się nie zgadzała i składała własne ekspertyzy żądając jednocześnie przeprowadzenia kolejnej opinii w postępowaniu celnym. Tymczasem skuteczność tego rodzaju żądania procesowego uzależniona jest ściśle od wystąpienia nieprawidłowości w opinii pierwotnej. Skoro skarżąca spółka na takie się nie powołuje, to argumenty skargi kasacyjnej, ograniczone do braku zgody z wnioskami opinii B., nie mogły zostać uznane za wystarczające dla podważenia prawidłowości wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji ocen o legalności decyzji organu. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., a także pozostałych zarzutów natury procesowej – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skoro bowiem strona skarżąca nie podważyła ani rzetelności ani wartości kluczowego przeprowadzonego w sprawie dowodu, to twierdzenia sprzeczne z konkluzjami tej opinii nie znajdują dostatecznego oparcia w argumentacji skargi kasacyjnej. Ta bowiem zasadniczo koncentruje się jedynie wokół odmiennego zapatrywania skarżącej spółki na charakterystykę zgłoszonego towaru w kontekście reguł klasyfikacji celnej.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 194 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, to przepis ten należy do kategorii prawa materialnego. Strona skarżąca nie wskazała, której z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tego przepisu upatruje w zaskarżonym wyroku. Podważając stanowisko organu o odmowie zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury do obrotu z uwagi na brak zakazów bądź ograniczeń wobec towaru przyjąć należy, że strona podnosi wadę zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jednakże strona pomija ten fragment omawianej regulacji, który uzależnia zwolnienie towaru od weryfikacji zgłoszenia celnego bądź przyjęcia go bez weryfikacji. W kontrolowanym w tej sprawie postępowaniu to właśnie weryfikacja zgłoszenia celnego była powodem wydania zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).