Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W tej sprawie przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 26 października 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2016 r. oraz od maja do listopada 2016 r. Postępowanie zostało wszczęte z urzędu 17 marca 2021 roku, ponieważ w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto decyzją z 12 marca 2021 r. określił A. R. wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za wskazane miesiące 2016 roku w wysokości 9.887 złotych. W rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 321) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2016 roku, kiedy to z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie; przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne, prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. W tej sprawie, taką decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2022 r. wiążąca w zakresie: przedmiotu opłaty paliwowej, której podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz; podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, którym jest również inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu; momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, którym jest dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu.
Istota mocy wiążącej decyzji ostatecznej sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść decyzji ostatecznej oraz ogół skutków prawnych z niej wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie decyzją ostateczną i ustaleniami faktycznymi, które legły u jej podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń sprzecznych z ostatecznie zakończoną sprawą administracyjną. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej stwarza stan prawny taki, jaki z niej wynika. Organy administracji publicznej i sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto we wcześniejszej decyzji ostatecznej. Takie rozumienie ostateczności decyzji nie godzi w samodzielność jurysdykcyjną sądu, ponieważ wynika z potrzeby ochrony pewności obrotu i wykreowanej przez decyzję ostateczną i ewentualne wcześniejsze orzeczenie sądowe sytuację podmiotu w relacjach z organami administracji publicznej. Trudno byłoby akceptować sytuację, kiedy przy tożsamym przedmiotowo stanie faktycznym sprawy, jego ocena miałyby prowadzić do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, sprzecznej z wyrażoną wcześniej w sprawie tego samego podmiotu.
Przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.
Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii postępowania powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że aby uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło konsekwentną i logiczną, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych, powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Kasator winien zatem powołać, jako naruszony przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisem prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie w subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując tę postać naruszenia prawa materialnego kasator winien zatem wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Inaczej mówiąc, omawiany zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być podnoszony w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez kasatora ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zarzut podniesiony w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanych tam przepisów ustawy o podatku akcyzowym wykracza poza granice sprawy, której przedmiotem nie jest podatek akcyzowy. Jeśli zaś chodzi o art. 37j ust. 1 pkt 4) w związku z art. 37l ust. 1 w związku z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, kasator dopatruje się ich naruszenia "poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest Skarżąca, jako nabywca i posiadacz przedmiotowego paliwa i obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego." W istocie, kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2022 r., w której ustalono: podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu; ilość paliw silnikowych, od której podatnik akcyzy jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy; dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym, kasator kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w tej sprawie, a dotyczące: podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej; momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Stawianie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. jest dopuszczalne, ale nie może być prawnie skuteczne.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2) a) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. może być skuteczny, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania z przepisem prawa materialnego, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą. W takim wypadku kasator winien wskazać postać naruszenia przepisu prawa materialnego przez Sąd I instancji: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem naruszenia prawa materialnego. Skoro kasator nie powiązał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. z przepisem prawa materialnego, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej, to zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie może być prawnie skuteczny.
W pkt 2) b) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z jakimkolwiek przepisem postępowania, który miał zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
W pkt 2) c) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej: "doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy."
Stawiając zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązkiem kasatora jest nie tylko wskazanie stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, lecz również jego uzasadnienie w odniesieniu do każdego z osobna zarzucanego naruszenia przepisu postępowania. O skuteczności zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot stawianego zarzutu, a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może być skuteczny, kiedy kasator zarzuci zbiorcze naruszenie przepisów postępowania powołując przy tym zwrot ustawowy "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia oraz § 2 pkt 2 Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).