Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I GSK 269/23

b) art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ilość wyrobu gazowego stanowiąca podstawę opodatkowania opłatą paliwową winna odpowiadać ilości opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach samodzielnie definiują podstawę opodatkowania bez odwołania się w tym zakresie do ustawy o podatku akcyzowym;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 217 Konstytucji RP polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i naruszeniu zasady ustawowej regulacji podatków poprzez rozszerzające zastosowanie wadliwie skonstruowanych przepisów art. 37l w zw. z art. 37m oraz art. 37h ustawy o autostradach WSA naruszył art. 217 Konstytucji, ponieważ nie dostrzegł, że w art. 37m ust. 1 pkt 3 odnosi się tylko do gazów wyrażonych w kilogramach, a brak przepisu przelicznika, który pozwoliłby określić stawkę opłaty paliwowej w stosunku do objętości gazu;

b) art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na ich niezastosowaniu w sprawie. WSA zastosował ww. przepisy niewłaściwie - zignorował brak możliwości określenia stawki opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. Zasady demokratycznego państwa prawa i praworządności stoją na przeszkodzie uzupełniania normy podatkowej materią nieznajdującą oparcia w przepisach prawa;

c) art. 37mn ust. 1 pkt 3 oraz. art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie i obliczenie opłaty paliwowej w oparciu o wadliwie określoną stawkę podatku z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego;

d) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie. W niniejszej sprawie regulacje prawne są niedostatecznie precyzyjne i jasne, aby umożliwić wyliczenie kwoty opłaty paliwowej od wysokometanowego gazu ziemnego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że podczas postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Ustalając gęstość gazu na potrzeby obliczenia podatku organ oparł się na wyjaśnieniach dostawcy gazu, bez porównania z danymi zawartymi w karcie charakterystyki, gdzie na k. 5 widnieje informacja, że sprzedawany gaz może mieć gęstość w zakresie 0,72+0,76 kg/m3 w warunkach normalnych, czego organ nie zweryfikował;

b) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji DIAS w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany w celu ustalenia masy gazów;

c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej.

Powołując takie zarzuty w ramach podstaw kasacyjnych skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania - w świetle konstytucyjnej zasady ustawowej regulacji podatków i innych danin publicznych wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP – legalności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o autostradach z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego.

Jak wynika z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosiła w 2018 r. 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Przedmiotem sprzedaży w rozpoznawanej sprawie był wysokometanowy gaz ziemny w stanie gazowym, nie zaś gaz ziemny mokry. Dla przeliczenia ilości gazu (wynikającej m.in. z ewidencji i faktur sprzedaży) z m3 na kg organy podatkowe zastosowały wzór matematyczny: m = d x V, gdzie m to masa, d to gęstość gazu, a V to objętość gazu, a metoda ta zyskała akceptację Sądu I instancji.

W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził przy tym pogląd, że wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki. Jednocześnie WSA wskazał, że nie ma racji skarżąca, twierdząc, że określenie podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez nią gazów o kodzie CN 2711 w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Opłata paliwowa nakładana jest w związku z dokonaniem czynności sprzedaży gazu do napędu silników spalinowych. l w związku z tymi czynnościami skarżącą obciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyrażenie ilości sprzedanego wyrobu w jednostce objętości nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, iż stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wzoru fizycznego. Nie jest zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarzut nieuprawnionego zastosowania wzoru matematycznego był przez skarżącą podnoszony w toku postępowania przed organami podatkowymi i konsekwentnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w skardze kasacyjnej. Spółka wielokrotnie zwracała uwagę, iż brak normatywnego sposobu przeliczenia ilości gazu z jednostek objętości (m3) na jednostki masy (kg) powoduje, że nie ma instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie opłaty paliwowej w przypadku gazu ziemnego w stanie gazowym. Kwestia ta stanowiła zasadniczą, jeśli nie jedyną oś sporu.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ustosunkowując się do tego kluczowego zarzutu nie rozważył go w aspekcie prawnym i faktycznym, ograniczając się do stwierdzenia, że nie jest zasadny zarzut naruszenia norm konstytucyjnych poprzez ustalenie wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem pozaprawnego instrumentu do wyliczenia daniny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd I instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd ten powinien uczynić przedmiotem gruntownej oceny wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony skarżącej. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. (wyrok NSA z 17 kwietnia

2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21).

Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych jurydycznych argumentów w odniesieniu do fundamentalnego zarzutu skargi czyni niemożliwą kontrolę orzeczenia w zakresie stanowiącym istotę spornego zagadnienia, co z kolei czyni usprawiedliwionym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że zgłaszane przez skarżącą spółkę zarzuty dotyczyły niedochowania przez ustawodawcę standardów konstytucyjnych przy nałożeniu daniny publicznej, co z uwagi na ich wagę wymagało szczególnie pogłębionej analizy Sądu. Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego mogą bowiem dawać asumpt do konstatacji, że sama kontrola legalności zaskarżonej decyzji przebiegała w sposób powierzchowny, nie obejmując swym zakresem wszystkich zgłoszonych zarzutów.

Skoro w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podkreślała, że określająca stawkę opłaty norma parametryczna zawarta w art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach nie pozwala na jej zastosowanie w stosunku do wysokometanowego gazu ziemnego w stanie gazowym, co wskazuje na brak możliwości ustalenia opłaty paliwowej, obowiązkiem sądu administracyjnego stało się zatem wyrażenie oceny, czy w świetle standardów konstytucyjnych dla przeliczenia m3 gazu na kg na potrzeby opłaty paliwowej dopuszczalne było posłużenie się algorytmem niewskazanym w jakichkolwiek przepisach prawa powszechnie obowiązującego i czy wykorzystany uniwersalny, ale jednocześnie najprostszy wzór (jak twierdził Sąd I instancji znany każdemu uczniowi) stanowi uprawniony instrument dla tego celu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21 (CBOSA), że nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zarzutów skargi, powtórzonych w ramach skargi kasacyjnej, gdyż to rzeczą Sądu I instancji jest przedstawienie w ramach uzasadnienia orzeczenia oceny kompleksowej kontroli zaskarżonego do niego aktu administracyjnego, odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, dokonać oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z odniesieniem się do zgłoszonych zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).