Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2026, sygn. I GSK 28/25

Powyższe uwagi były niezbędne do wykazania, że autor skargi kasacyjnej tym wymaganiom nie sprostał. Podstawy kasacyjne nie zawierają w swej treści powołania przepisów p.p.s.a., które mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji, chociażby poprzez odwołanie się do przepisów mogących stanowić podstawę prawną wyroku, zawartych w art. 151 i art. 145 p.p.s.a. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią zarzutów, w szczególności w zakresie, w jakim zawiera rozszerzenie argumentacji o kwestie, które w ogóle nie zostały wyłuszczone w postawach kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na niewątpliwie i jednoznaczne zidentyfikowanie dodatkowych podstaw kasacyjnych, niż dwóch wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, bez niebezpieczeństwa wykroczenia poza granice przywołanych przepisów regulujących wymagania postępowania kasacyjnego. Natomiast zarzuty, które wyodrębniono w ramach podstaw kasacyjnych, należało uzupełnić o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. i powiązać z powołanymi art. 15 ust. 2 i art. 120 ust. 1 UKC oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; ten ostatnio powołany przepis można było powiązać także z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia do istotnego w sprawie zagadnienia dotyczącego terminu przedawnienia przeprowadzenia postępowania celnego, wiążąc zarzucane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie art. 103 ust. 2 UKC z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz po przyjęciu założenia, że intencją autora skargi kasacyjnej było podważenie oceny Sądu I instancji w zakresie błędnego zastosowania (wadliwej subsumpcji) tych regulacji w okolicznościach sprawy przez organy celne.

Odnośnie do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2023 r. dotyczącą określenia należności celno-podatkowych (dodatkowego kodu TARIC, stawki celnej cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach). Sąd ten uznał działania organów za zgodne z prawem i zaakceptował rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania przez skarżącą Spółkę zerowej stawki cła antydumpingowego z uwagi na to, że zaimportowany przez nią towar nie został wyprodukowany przez podmiot wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej walcowanych na zimno pochodzących z C. R. L. i T. (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 224, s. 10), wobec czego transakcja ta powinna być objęta stawką cła antydumpingowego w wymiarze 6,8%. Przyjął, że organy w uprawniony sposób poddały weryfikacji dane zawarte w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentów. Wskazał, że podstawowym dowodem w sprawie był Raport Końcowy OLAF z 7 lipca 2022 r., mający moc dokumentu urzędowego, z którego wynikało, że wystawca faktury – L. K. M. I. Co. Ltd., będący pośrednikiem handlowym skarżącej Spółki, dopuszczał się fałszerstw dokumentów potwierdzających, że towary, w których obrocie pośredniczył, pochodziły (zostały wyprodukowane) przez C. F. I. F. Co. Ltd., tj. podmiot, którego wyroby mogły być zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu w UE z zastosowaniem 0% stawki cła antydumpingowego, na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429. Powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego organ celny dokonał przed upływem dopuszczalnego terminu, ponieważ w okolicznościach faktycznych sprawy wystąpiły zdarzenia, które na podstawie art. 103 ust. 2 UKC spowodowały wydłużenie terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny Sądu I instancji dotyczące działań organów celnych realizowanych na podstawie przepisów art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczą o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała, aby Sąd ten wadliwie przeprowadził proces kontroli działań organów administracji skarbowej w zakresie gromadzenia w postępowaniu celnym materiału dowodowego i jego kompleksowej oceny oraz czynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zasadniczymi dowodami w sprawie celnej były Raport Końcowy OLAF i oświadczenia z 1 i 2 lutego 2021 r. złożone przez przedstawiciela C. F. w toku prowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych dochodzenia w sprawie ceł i nadużyć finansowych, związanego z podejrzeniem nieprawidłowego zgłaszania walcowanej na zimno stali nierdzewnej przywożonej z T. Dochodzenie to przeprowadzono na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999. Z powołanych wyżej dowodów wynikało, że C. F. w latach 2017-2020 nie współpracowała z L. K., czyli pośrednikiem skarżącej Spółki. Dowody te dawały podstawę do sformułowania na ich podstawie uprawnionego wniosku, że nabyte przez skarżącą Spółkę towary nie były wyrobami wyprodukowanymi przez C. F., a dołączone do zgłoszenia świadectwa pochodzenia nie zostały wystawione przez tę spółkę. Oceny te nie wykraczają poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji, L. K. nie wykazała w toku prowadzonego przez OLAF postępowania (była jego uczestnikiem wymienionym w Raporcie Końcowym) źródła pochodzenia tego towaru, choć sprzedawała je z oświadczeniem pochodzenia od podmiotu i świadectwem pochodzenia od tegoż. Mogła wiec z łatwością takie pochodzenie wykazać, gdyby było zgodne z rzeczywistością. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że w świetle przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429, tylko objęte tym aktem prawnym wyroby C. F. I. F. Co. Ltd. korzystały z cła antydumpingowego w stawce 0%. Natomiast rzeczone wyroby ze stali nierdzewnej pochodzące od jakiegokolwiek innego podmiotu ("wszystkich pozostałych przedsiębiorstw") z T. (pochodzenie towaru z T. nie było przedmiotem sporu, a jedynie to, kto był ich faktycznym producentem) podlegały stawce ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 6,8%. W takim stanie rzeczy inicjatywa zgromadzenia niewątpliwych dowodów na możliwość zastosowania zerowej stawki cła antydumpingowego niewątpliwie należała do importera, ponieważ to importer wnioskował o zastosowanie obniżonej stawki celnej, a nie podstawowej. Skarżąca Spółka nie przeprowadziła dowodu przeciwko tym dokumentom i nie dążyła do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji lub organy art. 11 ust. 2 lub art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013. Otrzymane od OLAF dokumenty spełniały natomiast kryteria dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Nie wykazano zaś istotnych braków w materiale dowodowym albo wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, które mogłyby świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i błędnej ocenie tego zagadnienia przez Sąd I instancji.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 15 ust. 2 w zw. z art. 120 ust. 1 UKC wskazać należy, że jakkolwiek błędna wykładnia prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie mogą pozostawać w procesie stosowania ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (por. wyrok NSA o sygn. I GSK 997/23 i III FSK 1610/23). Błąd wykładni polega bowiem na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, wyrażający się w mylnym zrozumieniu jego treści (sensu normatywnego), podczas gdy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje nieprawidłowość działania w postaci uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi wpisanemu w hipotezę normy prawnej i polega na przyjęciu oceny zastosowania (bądź niezastosowania) przepisu prawa materialnego w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Połączenie obu naruszeń w jednym zarzucie wymaga zatem przekonującej argumentacji, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zawarto.

Powołane wyżej przepisy prawa stanowią kolejno:

- art. 15 ust. 2 - osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku,

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku,

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym.

Obowiązkom określonym w akapicie pierwszym niniejszego ustępu podlega również przedstawiciel celny danej osoby, o którym mowa w art. 18, jeżeli składa zgłoszenie, deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji.

- art. 120 ust. 1 - w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania.

Powołane przepisy miały zostać naruszone przez Sąd poprzez uznanie, że Spółka składając zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego ma wynikać, że nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze.

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że zarzut ten został błędnie skonstruowany, ponieważ nie odnosi się w istocie ani do błędnej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, lecz do ustaleń faktycznych. Tych jednak nie można skutecznie podważyć zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy przy tym zwrócić jednak uwagę, że nie przyjęto w kontrolowanej sprawie, aby skarżąca Spółka nie była podmiotem materialnie odpowiedzialnym za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, a także za wypełnienie zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną, jako również udzielenia organowi celnemu wszelkich wymaganych informacji związanych ze zgłoszeniem celnym.

Natomiast szczegółowe odniesienie się do powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 119 UKC (najprawdopodobniej intencja autora skargi kasacyjnej dotyczyła ust. 1, którego treść została zacytowana na s. 3 skargi kasacyjnej) i motywu 38 UKC byłoby o tyle zawodne, że nie można było ponad wszelką wątpliwość uznać, czy zarzucono Sądowi I instancji dokonanie ich błędnej wykładni czy niezastosowanie. Nie można jednak nie stwierdzić, że o ile kwestia zachowania przez Spółkę wymagań należytej staranności w kontaktach z kontrahentem była przedmiotem wypowiedzi organu celnego, o tyle zagadnienie, do którego odnoszą się powyższe treści normatywne, nie było przedmiotem szczegółowej ich analizy i rozważań Sądu I instancji. Jeżeli zatem skarżąca Spółka zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji nie przeprowadził kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, to powinna była sformułować dodatkowe podstawy kasacyjne, oparte m.in. na art. 134 § 1 p.p.s.a., i wykazać ich istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, prowadzone przez organy celne postępowanie zmierzające do weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym nie byłoby właściwym postępowaniem, w którym mogłoby dojść do umorzenia kwoty należności celnych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 i art. 120 ust. 1 UKC. Spółka nie podjęła zresztą w toku postępowania próby wykazania, że podejmowała działania mające na celu ustalenie producenta nabywanych towarów handlowych, w tym aby kontaktowała się bezpośrednio z T. producentem. Dalej idąca ocena tego zagadnienia wykraczałaby jednak poza ramy niniejszego postępowania kasacyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości sporządzenia podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już, że odniesie się do zagadnienia terminu powiadomienia dłużnika o długu celnym, ponieważ zarzut ten został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej relatywnie precyzyjnie i w świetle uchwały o sygn. akt I OPS 10/09 dopuszczalne jest jego rozpoznanie, zwłaszcza z uwagi na doniosłe dla postępowania celnego skutki upływu terminów określonych w art. 103 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 56 ustawy – Prawo celne. Upływ tych terminów wiązałby się bowiem z koniecznością umorzenia postępowania celnego i niemożnością skutecznego powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego.

Z art. 103 ust. 1 UKC wynika, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Jednak w myśl art. 103 ust. 2 UKC, w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że działania organu celnego związane z weryfikacją danych zawartych w zgłoszeniu celnym i powiadomieniu o długu celnym zostały podjęte przed upływem ww. terminów i bez naruszenia art. 103 ust. 2 UKC. Ustalenie przez organy celne czynu podlegającego w czasie popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu w rozumieniu tego przepisu, takiego jak określone w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, należy do sfery faktów, a te nie zostały przez Spółkę podważone. Jak podnosi się w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwa tego Trybunału, formalne wszczęcie postępowania przygotowawczego (karnego) nie stanowi przesłanki warunkującej zastosowanie art. 103 ust. 2 UKC. Czyn, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, o którym mowa w tym przepisie, to typ czynu zabronionego w znaczeniu przedmiotowym. Dla potrzeb postępowania celnego wystarczające jest, aby organ celny ustalił wszystkie znamiona składające się na typ czynu zabronionego, bez ustalania sprawcy i jego winy, do czego organy te nie są uprawnione. W szczególności sprawcą nie musi być dłużnik. Rzecz dotyczy bowiem tego, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (zob. wyroki NSA o sygn. I GSK 487/23, I GSK 997/23, I GSK 737/17, I GSK 940/16; wyroki TSUE w sprawach C-62/06, C-124/08 i 125/08). Taką też wykładnię tych przepisów przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za zgodną z prawem. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mogło ulegać wątpliwości, że organ celny został wprowadzony w błąd poprzez dołączenie do zgłoszenia celnego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia złożonego przez wystawcę faktury co do producenta towaru oraz świadectwa pochodzenia niewystawionego przez producenta wyrobów. Okoliczności takie wyczerpywały znamiona czynu, o którym mowa w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ narażały należność skarbu państwa na uszczerbek wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki taryfy celnej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, została w całości oddalona.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym w wysokości 450 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).