Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2025, sygn. I GSK 321/23

Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W tej sprawie przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 6 sierpnia 2021 r. zostało zainicjowane przez organ celny – Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Akapit pierwszy nie ma zastosowania w następujących przypadkach: b) w przypadku odmowy przyznania korzyści w postaci kontyngentu taryfowego, gdy została osiągnięta określona wielkość kontyngentu taryfowego, o której mowa w art. 56 ust. 4 akapit pierwszy. Według art. 56 ust. 4 akapit pierwszy UKC: Jeżeli stosowanie środków, o których mowa w ust. 2 lit. d)-g) lub zwolnienie ze środków, o których mowa w ust. 2 lit. h) jest ograniczone do określonej ilości przywożonych lub wywożonych towarów, stosowanie tych środków lub zwolnienie z nich w przypadku kontyngentów taryfowych ustaje w momencie, gdy zostanie osiągnięta określona ilość przywożonych lub wywożonych towarów.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co oznacza że w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt I. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 134 § 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 22 ust. 7 UKC i art. 44 UKC; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 44 UKC.

Oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jest konsekwencją niestwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Wadliwie sporządzone uzasadnienie nie zawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, podobnie kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżąca wnosiła o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Kastor nie wskazał, jak również nie uzasadnił, jakich to innych uchybień, których dopuściły się organy celne, nie podniesionych w skardze – nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Stawiając zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązkiem kasatora jest nie tylko wskazanie stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, lecz również jego uzasadnienie w odniesieniu do każdego z osobna zarzucanego naruszenia przepisu postępowania. O skuteczności zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot stawianego zarzutu, a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może być skuteczny, kiedy kasator zarzuci zbiorcze naruszenie przepisów postępowania powołując przy tym zwrot "naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy".

Artykuł 21 ust. 1 ustawy Prawo celne składa się z trzech punktów (Organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia, wymagane dane oraz dołączane do niego dokumenty; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń), kasator nie wskazał, która jednostka redakcyjna została naruszona przez organ celny i nie uzasadnił dlaczego przepis, który ma zastosowanie przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej jest w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 26 sierpnia 2021 r. określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, z którego strona skutecznie skorzystała.

Artykuł 44 Prawo do wniesienia odwołania (UKC) składa się z czterech ustępów, kasator nie wskazał która jednostka redakcyjna została naruszona przez organy celne, na czym polegało naruszenie prawa do wniesienia odwołania, tym samym w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wykazał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) – oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. W postępowaniu w sprawie celnej nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UKC, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku. Jest to przepis postępowania

w sprawie celnej, który w tej sprawie nie miał zastosowania. Postępowanie w sprawie celnej zostało wszczęte przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Zgodnie z art. 8 ust. 1 RWUKC, powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy kodeksu powinno: zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję; wyznaczać termin, w którym zainteresowana osoba musi przedstawić swoje stanowisko, liczony od dnia otrzymania przez nią tego powiadomienia lub uznania, że otrzymała to powiadomienie (...). Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował osobę (art. 5 pkt 4 UKC), że wyda decyzję niekorzystną dla niej, a po jej wydaniu doręczył stronie, która wniosła odwołanie rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Podstawą prawną decyzji jest przepis prawa materialnego powszechnie obowiązującego powołany w decyzji jako podstawa prawna decyzji oraz wyjaśniona w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Takim przepisem prawa jest ten, który kształtuje sytuację prawną podmiotu przez pozbawienie uprawnienia i nałożenie określonego obowiązku, będącego sankcją za jego nieprzestrzeganie.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt II. a) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów, które nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej. Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 kwietnia 2022 r. jest art. 1 ust. 6 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali: "Jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, stosuje się dodatkowe cło w wysokości 25 %, mające zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, w odniesieniu do kategorii produktu określonych w załączniku IV.1.", a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczące zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów.

Kasator nie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenia przepisów, które są podstawą prawną decyzji ostatecznej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania w wysokości 4050 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Natomiast nie mógł być uwzględniony wniosek uczestnika postępowania o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Przepisy art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a., regulujące zasady zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej nie przewidują możliwości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego, który nie był skarżącym przed Sądem I instancji.