Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. I GSK 383/24

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa organom celnym wnioskującym o weryfikację ( organ celny importera), skoro postępowanie weryfikacyjne prowadzone jest na podstawie art 32 ust. 3 Dodatku I do Konwencji przez organ celny eksportera.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawę prawną wystąpienia z procedurą weryfikacji pochodzenia zaimportowanych towarów daje art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że: późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.

Stosownie zatem do cytowanego przepisu późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze, wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały, uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości, co do statusu pochodzenia produktów lub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się w każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów, czy spełnienia innych wymogów konwencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strony podpisujące Konwencję w pełni świadomie ustaliły warunki zainicjowania procedury weryfikacyjnej. Przyjęły, że procedura ta może być wszczęta w dwóch przypadkach: wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne umawiającej się strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.

Wskazanie tych warunków ma na celu wyeliminowanie nadużywania trybu weryfikacji pochodzenia towarów. Gdyby było możliwe wszczynanie tej weryfikacji w każdym przypadku, wtedy niewątpliwie strony Konwencji nie wskazałyby wyłącznie tych dwóch przypadków inicjowania weryfikacji.

Za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazuje, że organy nie sprostały koniecznym wymogom dla przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wskazał, że fakt otrzymania dokumentu weryfikacji każdorazowo zwalnia go z obowiązku ustalania prawy obiektywnej. Jednak z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wzięły pod uwagę konieczności dalszego ustalenia stanu faktycznego, poprzez dokonanie ponownej weryfikacji świadectwa EUR. 1. Organ wskazał, że nie ma możliwości przeprowadzania własnych ustaleń i kwestionowania uzyskanych w trybie weryfikacji wyników. Co jednak istotne, że nie można odpowiedzi władz szwajcarskich przypisać charakteru rozstrzygnięcia, które potwierdzałby w sposób jednoznaczny pochodzenie towarów. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdza, że odpowiedź szwajcarskich władz celnych nie zawierała informacji, które potwierdziłyby rzeczywiste pochodzenie produktów. Tym samym organ winien przeprowadzić podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie na etapie wystąpienia do organów celnych kraju wywozu organ celny kraju przywozu nie ma obowiązku wskazywania uzasadnienia do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, to jednak na etapie nieuznania stawki referencyjnej aktualizuje się obowiązek wskazania uzasadnionych wątpliwości. Ustalenia pochodzenia towarów i tym samym gruntownego zbadania wszelkich dokumentów z tym związanych powinno się oczekiwać po stronie organów kraju przywozu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni jednak podziela zapatrywania Sądu pierwszej instancji na sprawę, natomiast w pełni podziela dotychczasowe zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego w zakresie charakteru dowodu weryfikacyjnego (np. wyrok TK z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05, wyrok NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt I GSK 672/08 i z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05).

Przedmiot kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 54/05 stanowił art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38; dalej: Protokół lub Protokół nr 4 do Układu Europejskiego), który zakresowo odpowiada treści art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. A zatem poglądy wyrażone w wydanym w tej sprawie wyroku pozostają aktualne w odniesieniu do stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05 wskazał, że spójne orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że z art. 32 Protokołu nr 4 wynika wyłączność kompetencyjna władz celnych kraju eksportu do przeprowadzenia weryfikacji (władze celne kraju importu nie mogą swoimi czynnościami zastąpić czynności, do których uprawnione są organy celne kraju eksportu) oraz wiążący dla organów celnych kraju importu charakter wyników tej weryfikacji (por. m.in.: wyroki NSA z: 8 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 777/97; 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 56/04 oraz 3 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1358/04).

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05 wskazał, że prawidłowo przeprowadzone przez władze kraju eksportu wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia są wiążące dla władz celnych kraju importu i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu w tym sensie, że władze celne kraju importu nie mają prawa ingerować w ich treść ani prawidłowość działania władz kraju eksportu przy ich wystawianiu.

Postępowanie władz celnych kraju eksportu w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia podlega kontroli sądowej realizowanej w odpowiedniej procedurze obowiązującej w tym kraju. Co ważniejsze, wyniki tej kontroli sądowej są wiążące dla władz celnych kraju importu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 9 lutego 2006 r., w połączonych sprawach C-23/04 do C-25/04 (S.) stwierdził, że system współpracy administracyjnej (oparty na podziale zadań między władzami celnymi państw oraz na ich wzajemnym zaufaniu) może funkcjonować jedynie wtedy, gdy organy celne kraju importu uznają dokonane zgodnie z przepisami prawa ustalenia władz kraju eksportu. Obowiązek uznawania jest zaś zagwarantowany wyłącznie wówczas, gdy władze kraju importu okazują również poszanowanie i akceptację orzeczeń sądowych wydanych w wyniku skarg dotyczących wstępnych wyników następczej weryfikacji pochodzenia towarów.

Nie można zatem w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu towarów prowadzić postępowania zmierzającego do zakwestionowania dokumentu weryfikacyjnego sporządzonego przez organy celne państwa eksportu, które to organy na mocy Dodatku I do Konwencji są jedynie uprawnione do przeprowadzenia stosownych kontroli w przedmiocie pochodzenia towarów. Organy państwa eksportu mogą przeprowadzić w tym zakresie szerokie postępowanie, m.in. poprzez zbadanie dokumentów, w tym ksiąg eksportera, mogą przeprowadzić kontrole na miejscu, mogą także zbadać procesy produkcyjne, łącznie z procesami technologicznymi. Natomiast w przypadku, gdy eksporter nie akceptuje wyników takiej weryfikacji, to jest uprawniony do jej zakwestionowania przed właściwym dla niego sądem państwa eksportu.

W świetle powyższego nie można zatem skutecznie powoływać się na dokument (deklarację wystawioną [...] kwietnia 2023 r. przez M. S.A. sporządzony po dacie dokonanej weryfikacji (23 lutego 2021 r.) i to dokument prywatny sporządzony przez podmiot krajowy - przedstawiciela producenta.

Podkreślić jeszcze raz należy, że nie ma prawnej możliwości, ze względu na zapisy Dodatku I do Konwencji, do podważenia dokumentu weryfikacyjnego w postępowaniu przed organami celnymi państwa importu, a tym samym prowadzenia postepowania dowodowego przeciwko tej weryfikacji w oparciu reguły określone w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Strony Konwencji umówiły się bowiem, że ta weryfikacja odbywa się w ramach stosownego postępowania kontrolnego przed organami państwa eksportu, łącznie z możliwością zakwestionowania tego dokumentu weryfikacyjnego przed sądem państwa eksportu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w zakresie twierdzeń: dotyczących braku możliwości podważania w postępowaniu celnym państwa importu dokumentu weryfikacyjnego, a także w tej części, która dotyczy możliwości przedstawienia i badania w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu dokumentów przedłożonych przez importera, tj. dokumentów prywatnych sporządzonych już po weryfikacji pochodzenia towarów dokonanej przez organy celne państwa eksportu, a pochodzących od podmiotu prywatnego Spółkę krajową (przedstawiciela eksportera), podważających ustalenie braku pochodzenia preferencyjnego towarów dokonane przez organy państwa eksportu.

Niemniej jednak, wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a jego mankamenty nie dają podstaw, aby kontrolowane orzeczenie uchylić. Jak stanowi bowiem art. 184 in fine p.p.s.a., NSA oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja nie uległaby zmianie (por. np. wyroki NSA z: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. Stosownie bowiem do art. 179 p.p.s.a. termin na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną wynosi 14 dni od doręczenia stronie odpisu skargi kasacyjnej. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci przymiot odpowiedzi na skargę kasacyjną i staje się zwykłym pismem procesowym. Oznacza to, że zawarty w takim piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania jest nieskuteczny. Złożona do akt niniejszej sprawy odpowiedź na skargę kasacyjną nie mogła wywołać takich skutków procesowych, bowiem została wniesiona po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. W tych okolicznościach brak jest podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów w postaci wynagrodzenia pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.