Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 209/07 w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).
Mając na uwadze dostrzeżone nieprawidłowości w konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w praktyce orzeczniczej tego Sądu nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbois. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. II GSK 2140/13; cbois), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11; cbois). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06; cbois). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13; cbois). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia przepisów [postępowania na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.
Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie kwestionują prawidłowość przeprowadzonego przez ZUS postępowania dowodowego i dokonanych ustaleń stanu faktycznego, które zostały przyjęte za podstawę wyroku - nie są oparte na usprawiedliwionych podstawach. Jednakże z treści powołanych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że opierają się one na przepisach prawa materialnego
W ramach nie wskazanych wprost podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 28 ust. 1 w związku z ust. 3a u.s.u.s. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne "poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak podstaw do umorzenia żądanych należności w oparciu o wyżej wymienione przepisy, że Skarżąca nie wykazała wskazanych przesłanek, w sytuacji, gdy opłacenie należności z tytułu zaległych składek pozbawiłoby Skarżącą i jej chorego męża możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Poza tym, Skarżąca przedłożyła dokumenty, które jasno wskazują, że z uwagi na przewlekłą chorobę męża, nie była i nie będzie w stanie uiścić zaległości."
Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.s.u.s., należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład, z uwzględnieniem ust. 2-4.
Według art. 28 ust. 3a u.s.u.s., należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia mogą być w uzasadnionych przypadkach umarzane pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. Natomiast, zgodnie z art. 28 ust. 3b usus, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady umarzania, o którym mowa w ust. 3a, z uwzględnieniem przesłanek uzasadniających umorzenie, biorąc pod uwagę ważny interes osoby zobowiązanej do opłacenia należności z tytułu składek oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych. Ta regulacja szczególna w stosunku do regulacji z art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a."),, nakazuje w sprawach umorzeniowych oprócz interesu społecznego i słusznego interesu obywateli uwzględnić także ważny interes osoby zobowiązanej do opłacenia należności z tytułu składek oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych.
Według § 3 ust. 1 pkt 1) wskazanego rozporządzenia, Zakład może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny, w szczególności w przypadku gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych.
Wyrażenie "zobowiązany wykaże" oznacza, że na ZUS nie ciąży obowiązek aktywnego poszukiwania dowodów na poparcie uprawnienia wnioskodawcy do umorzenia należności z tytułu składek. W postępowaniu w sprawie umorzenia należności z tytułu składek nastąpiło odejście od zasady prawdy obiektywnej, ustawodawca zastosował regulację odmienną od art. 7 k.p.a., zgodnie z którym to organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu tym przepis art. 77 § 1 k.p.a. (Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy) ma odpowiednie zastosowanie, organ administracji publicznej jest obowiązany rozpatrzyć cały materiał dowodowy przedstawiony przez wnioskodawcę. W postępowaniu w sprawie umorzenia należności z tytułu składek to nie ZUS, a wnioskodawca ma przedstawić wszystkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jest to zatem oparcie postępowania dowodowego w znacznym stopniu na dowodach przedstawionych przez stronę w toku postępowania, a tym samym przeniesienie ciężaru dowodowego na osobę, która z faktu wywodzi skutki prawne. Ciężar wykazania spełnienia przesłanek, od których uzależnione jest umorzenie należności z tytułu składek obciąża osobę, która wnioskuje o umorzenie należności.
Zgodnie z art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez organ administracji publicznej z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w k.p.a. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez ZUS. Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego również jest prawidłowy.
Należy jeszcze raz przypomnieć o związaniu organu wyrokiem Wojewódzkiegoi Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 273/21, w którym wyrażono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wiążące ZUS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zaakceptował ustalenie dokonane przez ZUS, że [...] nie wykazała istnienia wskazanej przesłanki umorzenia należności z tytułu składek: "Organ stwierdził, że w stosunku do skarżącej nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 28 ust. 3 pkt 1, 2, 3, 4, 4a i 4b, 4c 5 i 6 u.s.u.s. Ustalenia ZUS w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe. Organ szczegółowo przedstawił sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną skarżącej. Ustalając istnienie przesłanek miał na uwadze jej aktualną sytuację życiową i majątkową. Tym samym, zdaniem Sądu, organ ZUS prawidłowo przyjął, że w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające umorzenie należności na podstawie art. 28 ust. 3 u.s.u.s."
Argumentacja podniesiona przez stronę nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia przepisu materialnoprawnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego: strona nie wykazała, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanej i jej rodziny, w szczególności w przypadku gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązaną i jej rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Umorzenie należności z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne ma charakter wyjątkowy i zarezerwowane jest dla sytuacji nadzwyczajnych, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej (drugi akapit zarzutów) kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "art. 24 ust. 5 u.s.u.s. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do przedawnienia należności, w sytuacji, gdy z uwagi na Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 29 września 2015 r. w sprawie [...] oraz stanowisko w tej kwestii Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 należy podkreślić, że wskazany art. 24 ust. 5 u.s.u.s. został uznany za niezgodny z Konstytucją, co skutkuje niemożnością jego zastosowania w przedmiotowej sprawie."
Według art. 24 ust. 5 u.s.u.s., nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do przedawnienia należności mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wyrok TK co należy szczególnie podkreślić, dotyczył problematyki przedawnienia należności podatkowych, a nie składek na ubezpieczenie społeczne. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że ocena konstytucyjności zaskarżanych regulacji nie może być dokonywana w sposób oderwany od konkretnej sytuacji prawnej, w tym w szczególności od dziedziny prawa, jakiej dotyczy (podobnie wyrok TK z dnia 20 maja 2020 r., P 2/18). Należy bowiem wziąć pod uwagę nie tylko zaskarżony przepis, ale również uwzględnić cały kontekst prawny związany z ukształtowaniem danej instytucji przez ustawodawcę. Nie można poprzestać tylko na ocenie wyodrębnionych elementów konstrukcji, nie biorąc pod uwagę jej celu i funkcji, jakie ma spełniać w obrocie prawnym. Zbyt wąskie ujęcie problemu i brak osadzenia go w realiach konkretnej sprawy i stosunków prawnych, których będzie on dotyczyć, może prowadzić do niewłaściwych wniosków. Mimo że wyrok o sygn. SK 40/12 dotyczy świadczeń o charakterze publicznoprawnym, istnieje zasadnicza różnica między podatkiem a składką na ubezpieczenie społeczne. To, co odróżnia składki od podatków, to przede wszystkim ich celowy i wzajemny charakter. Podatki, choć stanowią dochody budżetowe (samorządowe), z których realizowane są zadania i funkcje publiczne, nie mają charakteru ekwiwalentnego. Podatnik w zamian za uiszczany podatek nie uzyskuje bezpośrednio żadnego świadczenia wzajemnego. Co do zasady, całość dochodów budżetowych, niezależnie od tytułu stanowiącego podstawę ich poboru, przeznaczana jest na ogół wydatków planowanych w danym roku. Składki, w przeciwieństwie do podatków, nie zasilają budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego, których cała suma dochodów przeznaczana jest na wydatki, lecz wpływają bezpośrednio na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). Stanowią jeden z zasadniczych przychodów tego funduszu. Wywierają znaczący wpływ na jego kondycję finansową, która przekłada się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Natomiast ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu. Nie jest to pełna ekwiwalentność o charakterze kapitałowym, lecz ustalona w ustawie z uwzględnieniem zasad równości i solidarności. W związku z tym nieuiszczanie składek przez płatników powoduje przerzucenie ciężaru wypłaty świadczeń na fundusz, a tym samym pośrednio na tych, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Reasumując, zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej nie mogły podważyć prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.