Wyrok NSA z dnia 14 maja 2025, sygn. I GSK 412/24

Nie można zatem skutecznie w realiach rozpoznawanej sprawy obronić tezy o prawidłowym zastosowaniu przez organy celne obu instancji skutku z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

Zdaniem WSA, z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy [art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa)]. Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy stwierdziły zaistnienie określonego faktu istotnego dla sprawy, tj. negatywnej weryfikacji przez władze Szwajcarii ww. świadectwa podnosząc, że są stanowiskiem tym związane. Oparcie się przez organy celne wyłącznie na wyniku weryfikacji uzyskanego od organu celnego Szwajcarii jest co najmniej przedwczesne, skoro organy nie wykazały istnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

Sąd uznał zatem, że organy naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkiem czego było także nieprawidłowe zastosowanie art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postepowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073; dalej: Prawo celne), podczas gdy w sprawie miały zastosowanie z mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz z mocy art. 3 Prawa celnego prawidłowo wyłożone przepisy art 33 ust 3 i art 33 ust 5 i ust. 6 Dodatku I do Konwencji jako umowy międzynarodowej, co wynika również z zasady pierwszeństwa i jednolitego stosowania prawa celnego na całym obszarze celnym UE (por. art 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r., ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U E.1.2013.269.1 ze zmianami: dalej: UKC), które w niniejszym postępowaniu w związku z wynikiem weryfikacji przez organy celne państwa eksportu Konfederacji Szwajcarskiej, czyni zbędnym ustalenie pochodzenia pojazdu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 6 Dodatku I do Regionalnej Konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia ( Dz. Urz, UE. L 54 z 26.02.2013r. ze zm., dalej: "Dodatek I do Konwencji" ) polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedstawione przez Stronę wraz z odwołaniem dokumenty uzasadniały (deklaracja wystawiona 15.02.2023r. przez firmę T. Sp. z o.o.) dokonanie oceny i rozważanie, czy wystąpiły "szczególne okoliczności" , o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia "szczególnych okoliczności" winna odwoływać się do aspektu obiektywnych okoliczności mających wpływ na takie działanie organu celnego kraju wywozu, które skutkują niezweryfikowaniem dowodów pochodzenia tj. jako każdą, najczęściej nie związaną z kontrolowanym dowodem pochodzenia okoliczność, która powoduje, że możliwość działania organu celnego kraju wywozu zostaje zakłócona w taki sposób, że wszczęte na wniosek organu celnego kraju przywozu postępowanie weryfikacyjne nie zostaje w istocie przeprowadzone. Okoliczności te mogą znajdować źródło w rożnego rodzaju stanach nadzwyczajnych, czy innych uniemożliwiających normalną pracę organu celnego, do którego skierowano wniosek o weryfikację. Dokonana zatem przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "szczególnych okoliczności" odnosząca się do dokumentów załączonych przez Stronę wraz z odwołaniem (deklaracja wystawiona 15.02.2023r. przez firmę T. Sp. z o.o.) zaprzecza założeniom regulacji zawartej w art. 32 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 3 Dodatku I do Konwencji i celowości kierowanego wniosku o oparciu o art. 32 ust. 2 i ust. 3 Dodatku I do Konwencji.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd 1 instancji, że warunkiem zastosowania art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, jest uprzednia ocena przedstawionych przez stronę wraz odwołaniem dokumentów (deklaracja wystawiona 15.02.2023r. przez firmę T. Sp. z o.o.) w trybie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa w związku z art 73 ust. 1 pkt. 1 Prawo celne, która ma celu ustalenie, że nie wystąpiły "szczególne okoliczności", o których mowa w art 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, podczas gdy prawidłowo wyłożone pojęcie "szczególnych okoliczności" , nie daje podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na gruncie regulacji krajowych tj. Ordynacji podatkowej, jak również nie stwarza podstaw do "ponownej weryfikacji" przez organy celne występujące z wnioskiem o weryfikację, bowiem jeśli odpowiedź kraju wywozu nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to organ celny występujący z wnioskiem o weryfikację jest zobligowany do odmowy przyznania prawa do korzystania z preferencji. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem przyjęcie dopuszczalności oceny "szczególnych okoliczności", o których mowa art 32 ust 6 Dodatku I do Konwencji przez pryzmat dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego i zastosowanie do oceny tych dowodów na podstawie Ordynacji podatkowej w istocie prowadziłoby do "ponownej weryfikacji" przez organy celne państwa występującego z wnioskiem o weryfikację i stanowiłoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie regulacji Dodatku I do Konwencji jak również obejście art 33 Dodatku I do Konwencji w zakresie rozstrzygania sporów zaistniałych w związku z procedurami weryfikacyjnymi określonymi w art 32 Dodatku I do Konwencji czy też wykładnią "niniejszego protokołu", które przekazuje się wspólnemu komitetowi.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a w związku z art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa w związku z art 73 ust. 1 pkt. 1 Prawo celne, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że istotnym dla oceny zaistnienia przesłanki "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku 1 do Konwencji istotne znaczenie ma ocena dokumentów przedstawionych przez stronę wraz z odwołaniem, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji ( o której mowa w pkt I zarzutów niniejszej skargi) wynika, iż dowody te nie mają znaczenia dla oceny przesłanki "szczególnych okoliczności" , a organy celne przywozu nie prowadzą postępowania dowodowego w oparciu o przepis art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji albowiem weryfikacja przeprowadzona zgodnie z przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną przewidzianą przez umowy o wolnym handlu, formą kontroli dowodów pochodzenia i jej wynik jest wiążący dla władz celnych występujących z wnioskiemo weryfikację.

Tym samym nakazanie organowi prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy celne przywozu w zakresie ustalenia "uzasadnionych wątpliwości" oraz "szczególnych okoliczności" o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji narusza art. 153 p.p.s.a, w zakresie nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że w sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Dodatku I do Konwencji, który to przepis wskazany jako naruszony przez WSA został powołany jako pierwszy w uzasadnieniu wyroku motywującym wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych przez organy celne decyzji.

Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na niewykazanie przez organ uzasadnionych wątpliwości, które umożliwiają zainicjowanie procedury weryfikacji pochodzenia zaimportowanych towarów.

Zatem już sam ten fakt, tj. brak zakwestionowania w zarzutach kasacyjnych naruszenia przez Sąd I instancji art. 32 ust. 1 Dodatku I do Konwencji, jako naruszenia istotnego dla sprawy, nie pozwalał na uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tego faktu, NSA zauważa, że podstawę prawną wystąpienia z procedurą weryfikacji pochodzenia zaimportowanych towarów daje art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że: późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.

Stosownie zatem do cytowanego przepisu późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze, wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały, uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości, co do statusu pochodzenia produktów łub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów, czy spełnienia innych wymogów konwencji.

W ocenie NSA, strony podpisujące Konwencję w pełni świadomie ustaliły warunki zainicjowania procedury weryfikacyjnej. Przyjęły, że procedura ta może być wszczęta w dwóch przypadkach: wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.

Wskazanie tych warunków ma na celu wyeliminowania nadużywania trybu weryfikacji pochodzenia towarów. Gdyby było możliwe wszczynanie tej weryfikacji w każdym przypadku, wtedy niewątpliwie strony Konwencji nie wskazałyby wyłącznie tych dwóch przypadków inicjowania weryfikacji.

W rozpoznawanej sprawie organy, bez wątpienia, nie wskazały w wydawanych przez siebie decyzjach, czy weryfikacja wystawionych przez szwajcarskie organy celne świadectw pochodzenia została dokonana w sposób wyrywkowy, czy też wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tychże świadectw, czy statusu pochodzenia produktów korzystających z preferencji. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, trudno jest mówić o weryfikacji wyrywkowej, skoro w stanie tych spraw dokonano weryfikacji 76 pojazdów.

WSA słusznie zatem podkreślił, że w żadnym miejscu w wydawanych przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji decyzjach nie wskazano, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności dowodu pochodzenia, czy statusu pochodzenia produktu.

NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że te istotne wątpliwości, o których mowa także w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji powinny być wskazane w decyzjach organów kwestionujących preferencyjne pochodzenie towarów. Brak uruchomienia zgodnie z zapisami Dodatku I do Konwencji procedury weryfikacyjnej, tj. wykazania uzasadnionych wątpliwości – uniemożliwia pozbawienie importera preferencji celnej.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie także stwierdził, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały z jakich powodów uznały, że w sprawie nie występują szczególne okoliczności, o których mowa w cytowanym wyżej art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. W ocenie NSA, w każdym przypadku zakwestionowania przez organy preferencyjnego pochodzenia towarów w myśl art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, organy te powinny wyjaśnić, dlaczego uznały, że w sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności. Jest to jedna z przesłanek z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, która powinna podlegać ocenie w ramach odmowy przyznania prawa do korzystania z preferencji celnych.

NSA nie wypełni jednak podziela zapatrywania WSA na sprawę, natomiast w pełni podziela dotychczasowe zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego w zakresie charakteru dowodu weryfikacyjnego (np. wyrok TK z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05, wyrok NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt I GSK 672/08 i z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05).

Przedmiot kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 54/05 stanowił art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38; dalej: Protokół lub Protokół nr 4 do Układu Europejskiego), który zakresowo odpowiada treści art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. A zatem poglądy wyrażone w wydanym w tej sprawie wyroku pozostają aktualne w odniesieniu do stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Trybunału Konstytucyjny w wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05 wskazał, że spójne orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że z art. 32 Protokołu nr 4 wynika wyłączność kompetencyjna władz celnych kraju eksportu do przeprowadzenia weryfikacji (władze celne kraju importu nie mogą swoimi czynnościami zastąpić czynności, do których uprawnione są organy celne kraju eksportu) oraz wiążący dla organów celnych kraju importu charakter wyników tej weryfikacji (por. m.in.: wyroki NSA z: 8 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 777/97; 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 56/04 oraz 3 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1358/04).

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05 wskazał, że prawidłowo przeprowadzone przez władze kraju eksportu wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia są wiążące dla władz celnych kraju importu i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu w tym sensie, że władze celne kraju importu nie mają prawa ingerować w ich treść ani prawidłowość działania władz kraju eksportu przy ich wystawianiu.

Postępowanie władz celnych kraju eksportu w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia podlega kontroli sądowej realizowanej w odpowiedniej procedurze obowiązującej w tym kraju. Co ważniejsze, wyniki tej kontroli sądowej są wiążące dla władz celnych kraju importu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 9 lutego 2006 r., w połączonych sprawach C-23/04 do C-25/04 (Sfakianakis) stwierdził, że system współpracy administracyjnej (oparty na podziale zadań między władzami celnymi państw oraz na ich wzajemnym zaufaniu) może funkcjonować jedynie wtedy, gdy organy celne kraju importu uznają dokonane zgodnie z przepisami prawa ustalenia władz kraju eksportu. Obowiązek uznawania jest zaś zagwarantowany wyłącznie wówczas, gdy władze kraju importu okazują również poszanowanie i akceptację orzeczeń sądowych wydanych w wyniku skarg dotyczących wstępnych wyników następczej weryfikacji pochodzenia towarów.

Nie można zatem w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu towarów prowadzić postępowania zmierzającego do zakwestionowania dokumentu weryfikacyjnego sporządzonego przez organy celne państwa eksportu, które to organy na mocy Dodatku I do Konwencji są jedynie uprawnione do przeprowadzenia stosownych kontroli w przedmiocie pochodzenia towarów. Organy państwa eksportu mogą przeprowadzić w tym zakresie szerokie postępowanie, m.in. poprzez zbadanie dokumentów, w tym ksiąg eksportera, mogą przeprowadzić kontrole na miejscu, mogą także zbadać procesy produkcyjne, łącznie z procesami technologicznymi. Natomiast w przypadku, gdy eksporter nie akceptuje wyników takiej weryfikacji, to jest uprawniony do jej zakwestionowania przed właściwym dla niego sądem państwa eksportu.

W świetle powyższego nie można zatem skutecznie powoływać się na dokument (deklarację wystawioną przez przedstawiciela producenta pojazdów firmę MAN T. Spółkę z o.o.) sporządzony po dacie dokonanej weryfikacji i to dokument prywatny sporządzony przez podmiot krajowy - przedstawiciela producenta.

Podkreślić jeszcze raz należy, że nie ma prawnej możliwości, ze względu na zapisy Dodatku I do Konwencji, do podważenia dokumentu weryfikacyjnego w postępowaniu przed organami celnymi państwa importu, a tym samym prowadzenia postepowania dowodowego przeciwko tej weryfikacji w oparciu reguły określone w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Strony Konwencji umówiły się bowiem, że ta weryfikacja odbywa się w ramach stosownego postępowania kontrolnego przed organami państwa eksportu, łącznie z możliwością zakwestionowania tego dokumentu weryfikacyjnego przed sądem państwa eksportu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w zakresie twierdzeń: dotyczących braku możliwości podważania w postępowaniu celnym państwa importu dokumentu weryfikacyjnego, a także w tej części, która dotyczy możliwości przedstawienia i badania w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu dokumentów przedłożonych przez importera, tj. dokumentów prywatnych sporządzonych już po weryfikacji pochodzenia towarów dokonanej przez organy celne państwa eksportu, a pochodzących od podmiotu prywatnego Spółkę krajową (przedstawiciela eksportera), podważających ustalenie braku pochodzenia preferencyjnego towarów dokonane przez organy państwa eksportu.

Niemniej jednak, wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a jego mankamenty nie dają podstaw, aby kontrolowane orzeczenie uchylić. Jak stanowi bowiem art. 184 in fine p.p.s.a., NSA oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja nie uległaby zmianie (por. np. wyroki NSA z: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) z w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).