Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 507/21 oraz 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 101/22). Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a może on dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 24/22).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 950/20, Sąd pierwszej instancji nie zbadał i nie rozważył dostatecznie przebiegu i materiałów kontrolowanej sprawy w celu udzielenia nie ulegającej wątpliwości odpowiedzi na pytanie: czy wniosek skarżącego wszczynający postępowanie był rzeczywiście skargą na czynności egzekucyjne w rozumieniu art. 54 § 1 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Wobec tego zauważyć trzeba, że skarga wniesiona przez zobowiązanego za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczyła postanowienia tego organu z dnia 20 września 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 22 lipca 2019 r., oddalające skargę na czynności egzekucyjne. Postanowienia te zostały wydane w wyniku wniesienia przez skarżącego pisma datowanego na 5 lipca 2019 r. zatytułowanego: "Skarga na zajęcie egzekucyjne na podstawie zawiadomienia [...] Nr [...] z dnia 18.06.2019 o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (data otrzymania: 25 czerwiec 2019)". W piśmie tym skarżący wskazał, że "podstawą do wniesienia skargi są nieprawidłowości (niezgodność z prawem)" zajęć egzekucyjnych podjętych przez Urząd Skarbowy, gdyż zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w odniesieniu do wymienionych w nim tytułów wykonawczych, nie spełnia zasad określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, gdyż nie zostały skutecznie doręczone. Konkretnie skarżący we wskazanym piśmie zarzucił naruszenie art. 39 i 42 K.p.a. wobec niedoręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy nr [...] w sposób określony powołanymi przepisami. Uzasadniając ten zarzut skarżący przedstawił przebieg swoich wizyt w Urzędzie Skarbowym i wnioski jakie powziął on na podstawie analizy akt, w tym potwierdzeń odbioru. Zaznaczył on, że organ jest obowiązany do używania druków potwierdzenia odbioru i "nadawania przesyłek w sprawie uporządkowanym", tj. poprzez "wpisanie każdej przesyłki potwierdzającej jej nadanie". Dalej wskazał skarżący, że na druku potwierdzenia odbioru oznaczonego w aktach sprawy: "011" brak jest pieczęci placówki oddawczej, potwierdzenie odbioru, niezawierające datownika, informuje o tym, że przesyła to: [...], czyli tytuł wykonawczy Poczty Polskiej, co wyklucza by w przesyłce znajdował się inny tytułu wykonawczy, np. [...] wystawiony przez Gminę oraz oznaczenie rodzaju pisma: "zaj. rach bank. + odpis TW", co oznacza jeden tytuł wykonawczy. Skoro zaś tytuł wykonawczy wystawiony przez Wójta Gminy nie został skarżącemu doręczony, to jak wskazuje on, nie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawą tego zarzutu byłoby, jak dalej wskazał skarżący, wniesienie przez niego wniosku o umorzenie zaległości.
Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącego we wskazanym piśmie datowanym na 5 lipca 2019 r. było naruszenie art. 80 u.p.e.a. z powodu nie dołączenia do udostępnionych mu, jak zaznaczył – niedoręczonych, zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej i rachunku bankowego pouczenia o przysługującej mu skardze na zajęcie egzekucyjne. Tymczasem, jak zaznaczył skarżący, rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji administracyjnej wymaga pouczenia, że na podstawie art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na zajęcie egzekucyjne. Z tego powodu zawiadomienia o zajęciu, zdaniem skarżącego, powinny zostać wyeliminowane z obrotu. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 9 K.p.a. ponieważ nic mu nie wiadomo o raporcie pracownika Urzędu Skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w dniach 4-5 października 2018 r. nie są mu też znane inne działania egzekucyjne. Skarżący podniósł również, że nie ma wiedzy o zobowiązaniach wobec P. Zaznaczył on także, iż postępowanie egzekucyjne ze względu na wskazane nieprawidłowości prowadzone było w sytuacji, gdy jego zobowiązanie wobec Gminy uległo przedawnieniu, jednocześnie argumentując, że sprawa jego zobowiązania wobec Gminy jest w dalszym ciągu przedmiotem postępowania o umorzenie, a on nie ponosi winy "w przyczynieniu się do uznania przyznanej dotacji za nienależną. W sprawie w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych zobowiązanemu przysługiwały środki prawne w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego, a także żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W końcu skarżący zwrócił uwagę, że "środek egzekucyjny to nie to samo co czynność egzekucyjna" i nie można tych pojęć stosować zamiennie, zwłaszcza przy badaniu, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
W zakończeniu wskazanego pisma skarżący zwrócił się o uchylenie czynności egzekucyjnych, mając na uwadze także przedawnienie wymienionych w nich roszczeń.
Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 4 maja do 31 lipca 2019 r., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.
Przy tym zarzut mógł być wniesiony w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wynikało to z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z kolei, jak stanowił art. 54 § 1 powołanej ustawy, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z § 4. artykułu 54 u.p.e.a.,. skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14. dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Wreszcie, zgodnie z treścią art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:
1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;
2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;
3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;
4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;
5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;
6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;
7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;
8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
9) na żądanie wierzyciela;
10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.
Należy zatem zauważyć, że skarga na czynność egzekucyjną jest środkiem uregulowanym w art. 54 u.p.e.a. Służy ona ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. Istota skargi na czynność egzekucyjną sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora dokonującego tej czynności.
Zgodnie z treścią przepisu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., pod pojęciem czynności egzekucyjnej należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast wszelkie działania, o których stanowi ten przepis, obejmują działania faktyczne oraz oświadczenia woli lub wiedzy organu egzekucyjnego, od których nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. Z kolei środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym to konkretne narzędzie, przy użyciu którego dokonuje się egzekucji. Stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a) i b) u.p.e.a., środki egzekucyjne dzieli się na te, które znajdują zastosowanie przy egzekucji należności pieniężnych i na środki skierowane dla obowiązków o charakterze niepieniężnym. Jednym ze środków egzekucyjnych z grupy pierwszej, dotyczącej należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Tym samym przewidziane art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo zobowiązanego do złożenia skargi na tę czynność ograniczać się musi do jedynie określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego lub niezaskarżalnych zażaleniem oświadczeń woli lub wiedzy organu egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w u.p.e.a., jak zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji. Nie jest natomiast środkiem, którym można zwalczać czynności procesowe organu egzekucyjnego rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. W takim bowiem przypadku stronie służy środek w postaci zarzutów, o jakich mowa w art. 33 u.p.e.a. Przedmiotem skargi mogą być zatem zarzuty formalnoprawne odnoszące się do regulacji dotyczących przeprowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. , sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13; zob. też R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji". Komentarz, Warszawa 2005, str. 152). Sąd w pełni podziela stanowisko o subsydiarności skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W szczególności omawiana skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka w stosunku do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a.). Obalenie podjętej wobec dłużnika czynności egzekucyjnej w trybie skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. może nastąpić jedynie poprzez kwestionowanie sposobu i formy przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej. Skarżący skorzystał równolegle z prawa do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne i wnioskował o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zgłoszone zarzuty oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostały zaś rozpoznane w odrębnych postępowaniach.
W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie orzeka się ani o zasadności i dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono.
Słusznie zatem organy i Sąd I instancji poddały ocenie wniesioną skargę przede wszystkim w ramach zachowania warunków przewidzianych w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności zakwestionowanej czynności, nie odnosząc się do zagadnień, które mogły podlegać badaniu w ramach innych środków zaskarżenia i w innych postępowaniach (podobnie: wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3867/14), co też miało miejsce. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołano przesłanki i okoliczności faktyczne sprawy, którymi kierował się organ wykazując, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej skarżącego odbyło się zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej (art. 89 § 1-3 u.p.e.a.).
Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do zastosowania którego upoważniała go u.p.e.a. Zachowano przy tym terminy i sposób doręczenia zawiadomienia o zajęciu. Wcześniej Gmina, będąca równocześnie także wierzycielem skarżącego, sama wskazała, że w postępowaniu cywilnym zasądzono od niej prawomocnie na rzecz skarżącego kwotę pieniężną, a ze składnika tego można prowadzić skuteczną egzekucję (pismo z dnia 17 czerwca 2019 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zawiadomiono dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminę (data doręczenia: 18 czerwca 2019 r.), wzywając do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności i o przekazaniu lub odmowie przekazania organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności, jak i pouczając w trybie art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a., m.in. o obowiązku wstrzymania płatności długu uprawnionemu z tytułu uprzednio istniejącego zobowiązania. Organ egzekucyjny zawiadomił też zobowiązanego, przesyłkę doręczono osobiście w dniu 25 czerwca 2019 r., że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać od dłużnika ani też rozporządzać nią. Odpis tytułu wykonawczego [...] doręczony został skarżącemu już uprzednio, przy zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zatem organ nie był zobowiązany do ponownego doręczenia tytułu wraz z czynnością egzekucyjną, o której mowa (art. 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a.). Dodać należy, że zawiadomienie zawiera pouczenie o skardze na zajęcie egzekucyjne. Wszystko to wskazuje, że czynność egzekucyjna (przewidziana ustawą) dokonana została w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Niezasadne są zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty zawarte w pkt 1 ppkt 1) – 3) petitum skargi. Zarzuty i twierdzenia skarżącego na okoliczność wadliwości tytułu wykonawczego, nieistnienia zobowiązania na skutek jego wygaśnięcia przez przedawnienie, niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie tytułu wykonawczego nie mogą być skutecznie podniesione w tym postępowaniu. Regulacje prawne zawarte w u.p.e.a. przewidują możliwość odrębnego zaskarżenia przez zobowiązanego wymienionych okoliczności. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że zgłoszone zarzuty oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego były przedmiotem odrębnych postępowań i rozstrzygnięć. Ponadto Sąd I instancji związany był orzeczeniem NSA w tej sprawie na podstawie art. 190 p.p.s.a.
Ze względu na powyższe nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 2 petitum skargi. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi i wykładnią NSA w tej sprawie (zarzut pkt 2 ppkt 1). Nie ulega także wątpliwości, że Sąd nie był zobowiązany do połączenia dwóch spraw (zarzut 2.6 i 2.7). Poza tym zauważyć należy, że wyrok WSA w Lublinie na który wskazuje skarżący o sygn. akt I SA/Lu 712/19 jest orzeczeniem prawomocnym.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.