W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o:
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;
4. zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia skarżącego kasacyjnie, odnośnie wskazywanych przez niego naruszeń.
W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie oparł swoją skargę kasacyjną zarówno na zarzutach związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego, jak i materialnego, z tym że akcent położył na tę pierwszą kategorię. Dokonując oceny zasadności skargi, opartej na obu kategoriach zarzutów NSA, co do zasady, w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jako że warunkiem prawidłowej oceny wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przyjęcie za podstawę tej oceny właściwych ustaleń faktycznych. Te zaś są nieodłącznie związane z prawidłowym zastosowaniem regulacji prawa formalnego, tak więc przez ten pryzmat rozpatrzyć więc należy ich realizację. W omawianym aspekcie nie można pominąć jednak tego, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych konkretnej sprawy, determinowany jest prawnomaterialnymi podstawami mającego zapaść rozstrzygnięcia lub czynności. Stąd więc nie sposób jest zupełnie rozdzielić tych dwóch zagadnień.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw by uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Okoliczność natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 470/14, orzeczeniadostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).
Podkreślić należy, że w myśl zasad postępowania (wskazanych w szczególności w art. 121 § 1 oraz 122 o.p.) organ jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w zaufaniu do organów oraz podjąć wszechstronne działania gwarantujące zgromadzenie w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonanie swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia stan sprawy i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (patrz wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, tamże). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 2a o.p., ale tylko w przypadku gdy istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości - ale wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest zastosować powyższy przepis w każdej sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Przy czym wątpliwości te muszą dotyczyć przepisów prawa podatkowego.
Sąd I instancji konkretnie i wyczerpująco odniósł się do zasadniczej kwestii podnoszonej przez organ tj. z jakich powodów uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za okresy od stycznia do maja 2016 r. oraz listopad 2016 r.; oraz oddalił skargę w pozostałej części. Sąd I instancji prawidłowo przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji prawidło uznał, że organ wydając decyzję w sposób nieuprawniony uznał, że w zakresie opłaty paliwowej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wskazane wszystkie okresy. Sąd I instancji dokonał wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, starannie go przedstawił i ocenił w uzasadnieniu decyzji i w oparciu o niego uznał, że wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, nie można przyjąć, że w zakresie opłaty paliwowej za miesiące styczeń do maja 2016r. oraz listopad 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten argument, że opłata paliwowa ściśle jest zależna od akcyzy, a skoro bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie został zawieszony wskutek doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w akcyzie, to automatycznie powoduje to zawieszenie biegu tego terminu w opłacie paliwowej.
Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 września 2017r., I GSK 1329/15, tamże). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, tamże).
Z uwagi na fakt, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, dotyczą tożsamego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna je dalej łącznie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wskazane w decyzji okresy.
Na wstępie wypada zaakcentować, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego jest istotną okolicznością rzutującą na prawidłowość zaskarżonego wyroku, ponieważ regulacje prawne dotyczące sposobu obliczania opłaty paliwowej dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenia ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Poza tym decyzja dotycząca podatku akcyzowego w sprawie opłaty paliwowej ma podstawowe znaczenie, gdyż uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Należy podzielić pogląd, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza zatem, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
Nie oznacza to jednak możliwości postawienia znaku równości we wszystkich aspektach i konsekwencjach wynikających z podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w przypadku opłaty paliwowej reguluje art. 37o ust. 3 u.a.p., zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Regulacja ta nie normuje w sposób kompleksowy instytucji przedawnienia, czego wyrazem jest odesłanie zawarte w art. 37q tego aktu, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 37o ust. 3 u.a.p. nie wprowadza żadnego odstępstwa od sposobu uregulowania przedawnienia w Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi dokładne powtórzenie regulacji zawartej w art. 70 § 1 o.p.. Choć ustawodawca w obu przypadkach posłużył się nieco odmienną stylistyką, to jednak ze wskazanych przepisów wynika identyczna reguła: termin przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności danej należności. Zgodnie z art. 37q tej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 o.p. z mocy odrębnych przepisów, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i przepisy postępowania regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt. I GSK 857/17 wyjaśniając powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, wskazał w tym zakresie na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16; tamże).
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przepisy u.a.p. samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go jak wskazano wyżej z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy (por. wyrok NSA z 28.02.2025 r., I GSK 1159/24, tamże).
Przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Skład rozstrzygający podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r, zgodnie z którym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Jak wskazano wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je).
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c o.p. określa, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo orzekł Sąd I instancji, że organy uchybiły art. 37o ust. 3 u.a.p., art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. w zw. z art. 37q ust. 1 pkt 2 u.a.p., naruszając je w sposób istotny dla wyniku kontrolowanej sprawy, albowiem w jej realiach organy wydawały rozstrzygnięcia merytoryczne podczas gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty paliwowej za styczeń-maj oraz listopad 2016 r. należało umorzyć postępowanie wszczęte w tym przedmiocie.
Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.).Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy. Natomiast w myśl art. 37I ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, tamże).
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por.m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, tamże).
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Pomimo tożsamych elementów konstrukcyjnych opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy to dwie odrębne należności publicznoprawne.
Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki proceduralne. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy władzy publicznej winne podejmować z urzędu działania wynikające z obwiązujących przepisów prawa. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przedawnienie są to sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy obywatelem (człowiekiem), a organami władzy publicznej (Państwem) w związku ze zdarzeniem od którego upłyną ustawowy termin przedawnienia, który nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Każdy organ władzy publicznej uwzględnia przedawnienie z urzędu.
Jak była wyżej mowa, w myśl art. 37o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Natomiast art. 37q ust. 1 pkt 2 u.a.p. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania czy zawieszenia jej biegu w art. 70 § 4 i 6.
Z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niniejszej sprawie termin przedawnienia opłaty paliwowej rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2016 r. - w odniesieniu do należności za styczeń - maj 2016 r. i listopad 2016 r. Zdaniem NSA w realiach sprawy nie doszło - wbrew odmiennej argumentacji skarżącego kasacyjnie organu - do zawieszenia biegu przedawnienia opłaty paliwowej za wskazane okresy. Organ dla poparcia zarzutów wskazuje na wszczęcie postępowania karno – skarbowego oraz zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. dokonane na podstawie art. 70c o.p. Stanowisko to jednak nie znajduje swojego oparcia zarówno w obowiązujących wyżej wskazanych przepisach, jak i stanie faktycznym sprawy. Z zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź -Bałuty wynika, że "z uwagi na wszczęcie 30 lipca 2021 r przez Łódzki Urząd Celno - Skarbowy w Łodzi postępowania przygotowawczego wobec (...) o przestępstwo skarbowe z art 56 § 1 kks i w zb. z art 54 § 1 kks i inne kks, polegające na tym, że: I. w Łodzi w okresie od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r.(...) podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur (...) czym uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz (...) nie składano Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Celnego w Łodzi deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/D za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2016 r., pomimo nabywania i posiadania przez (...) w ww. miesiącach wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy"
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści pisma z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika natomiast wprost, że informacja organu dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego a powodem zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań jest okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno wszczęcie postępowania karnego jak i zawiadomienie dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług akcyzowym oraz podatku akcyzowym, nie zaś opłaty paliwowej.
Jak natomiast wynika z wyroku Sądu I instancji oraz powyższych rozważań opłata paliwowa i podatek akcyzowy to dwie różne daniny publiczne. Opłata paliwowa wyłącznie w zakresie niektórych elementów konstrukcyjnych, jak: tożsamy podmiot obowiązany do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, tożsamy moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej oraz tożsama podstawa obliczenia akcyzy i opłaty paliwowej zależna jest od podatku akcyzowego i w zakresie tych elementów dzieli losy akcyzy. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji konsekwencją tak ukształtowanej normatywnej konstrukcji opłaty paliwowej, która jedynie w tym zakresie jest powiązana ściśle z akcyzą, a w poza tym niejako "odrywa się" od podatku akcyzowego i "żyje własnym życiem" jest to, że niedopuszczalne jest stosowanie wszystkich regulacji prawnych, tj. poza wskazanymi elementami konstrukcyjnymi, dotyczących akcyzy do opłaty paliwowej, co dotyczy kluczowej dla rozpoznania tej sprawy instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej, a ściślej konstrukcji zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Sąd I instancji zwrócił uwagę na stwierdzenie organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla celów odpowiedzialności karnej – skarbowej, na gruncie art. 53 § 30 kks, opłata paliwowa stanowi niepodatkową należność budżetową i jest objęta zakresem przedmiotowym pojęcia "podatek" tylko wówczas, gdy beneficjentem będzie budżet państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i będzie ona miała charakter daninowy. Mimo charakteru świadczenia publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego, opłata paliwowa nie jest wnoszona na rzecz Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego. Ze stanowiskiem tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza i podkreśla, że jest to należność o celu skonkretyzowanym w u.p.a., a jako przychód Krajowego Funduszu Drogowego nie stanowi dochodu budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do tego Funduszu, który jest instytucją odrębną od budżetu. Środki z opłaty paliwowej przeznaczane są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość z wprost wyrażonej woli ustawodawcy ma dla Funduszu podstawowe znaczenie dla realizacji tego celu. Orzecznictwo sądów administracyjnych powszechnie i jednolicie wskazuje, że budowa i utrzymanie dróg wypełnia przesłankę "szczególnego celu" opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16, tamże).
W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednocześnie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odnieść skutku względem opłaty paliwowej. Biorąc pod uwagę że opłata paliwowa nie jest podatkiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło jej dotyczyć. Także zawiadomienie o toczącym się postępowaniu nie mogło być rozszerzone o informację np. o konsekwencji pośredniego odniesienia skutku w stosunku do akcyzy dla opłaty paliwowej i nie spowodowałoby to skutecznego ziszczenia się przesłanki przerwania biegu przedawnienia odnoszącego się do opłaty paliwowej. Jakkolwiek do opłaty paliwowej znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiające zawieszenie biegu terminu przedawnienia opłaty, określonego w art. 37o ust. 3 u.a.p., to nie zwalnia to organów podatkowych z dopełnienia wszystkich obowiązków umożliwiających takie zawieszenie.
Jak wyżej wskazano, opłata paliwowa nie jest podatkiem a odpowiednie stosowanie do tej opłaty przepisów ordynacji podatkowej nie oznacza, że czynność zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie podatku akcyzowego wywiera także skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w opłacie paliwowej. Obowiązek poinformowania podatnika o jego położeniu prawnym w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego czy zobowiązania do którego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej musi być wykonany realnie także w sferze określenia konkretnego zobowiązania, którego termin przedawnienia został wstrzymany a nie poprzez przyjęcie fikcji zawiadomienia wynikającej z zawiadomienia o wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia odrębnego zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy organy nie wykazały istnienia okoliczności świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej, który upłynął 31 grudnia 2021 r. Brak skutecznej prawnie czynności zawieszającej albo przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej skutkował jej przedawnieniem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście błędnego rozumieniem przez organ obowiązujących przepisów, dla pełnego obrazu niniejszej sprawy i zasadniczego sporu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Co prawda nie odnosi się ona zasadniczo do przedmiotu sporu sprawy niniejszej, lecz Sąd wskazuje w niej, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.. Z uchwały tej również jasno wynika, że działanie organu (w tym wypadku pismo z 30 lipca 2021 r. Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi postępowania przygotowawczego wobec skarżącej spółki) powinno być precyzyjne i określać/informować adresata o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy podkreślić, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, tamże).
Posiłkowo należy tu wskazać na wyrok Trybunał Konstytucyjny z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22, tamże). W świetle powyższego wskazać należy, że organ nie jest zwolniony od dokonywania wykładni przepisów z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad. Dokonywanie wykładni przepisów z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych nie oznacza oceny zgodności przepisu z Konstytucją.
Zdaniem składu orzekającego, przepisy wprowadzające sankcje winny być intepretowane ściśle oraz w myśl reguły in dubio pro tributario. Dlatego też w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym podkreśla, że sporne zawiadomienie nie obejmowało i nie mogło obejmować opłaty paliwowej, a jedynie w istotnym dla sprawy zakresie, akcyzę. Opłata paliwowa nie jest podatkiem, dlatego też przedmiotowe zawiadomienie nie mogło stanowić podstawy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania do uiszczenia opłaty paliwowej za wskazane okresy. W związku z powyższym na tej podstawie faktycznej nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w opłacie paliwowej.
W tym stanie sprawy skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji (art. 184 p.p.s.a.).