19. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 81a k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego danej sprawy na korzyść strony, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi Gminy Jedwabno i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;
20. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 k.p.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania przez organy wydające decyzję o zwrocie dotacji do czasu zakończenia postępowania karnego przez organy wydające decyzję o zwrocie dotacji, pomimo iż wynik tego postępowania ma wpływ na ustalenie okoliczności niniejszej sprawy, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi Gminy Jedwabno i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;
21. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 105 § 1 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie nowej decyzji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i rozwiania licznych wątpliwości, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi Gminy Jedwabno i wydania zaskarżonego wyroku w skutek nie dopatrzenia się przez Sąd powyższych uchybień organu, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;
22. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6, § 4 i 5, art. 11, art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisów, których organ następnie nie przytoczył, nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że miały zastosowanie w niniejszej sprawie oraz na czym polegało ich zastosowanie w sprawie, ewentualnie z jakich powodów odstąpiono od ich przytoczenia i wyjaśnienia, co czyni wydaną decyzję o zwrocie dotacji wadliwą i nie umożliwia w pełni odniesienie się do wydanych rozstrzygnięć, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi Gminy Jedwabno i wydania zaskarżonego wyroku pomimo wskazanych uchybień, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;
23. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Gminy Jedwabno a wcześniej wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i ustalenia kwoty podlegającej zwrotowi, pomimo iż obowiązek zwrotu dotacji udzielonej na rok [...] r. uległ przedawnieniu z końcem [...] r., a najpóźniej z końcem [...] r., a w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania względem Gminy Jedwabno, co uniemożliwiało wydanie decyzji odnoszącej się do zwrotu dotacji;
24. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie iż zawiadomienie Gminy Jedwabno o wszczęciu postępowania w stosunku do S. zostało prawidłowo sporządzone i dokonane przez właściwy podmiot oraz uznanie iż wywołało ono skutki określone w tych przepisach względem Gminy Jedwabno o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do uznania iż obowiązek zwrotu dotacji nie uległ przedawnieniu, pomimo iż nie ustalono także prawidłowo ewentualnego zakończenia okresu zawieszenia przedawnienia i jego początku, a Gmina Jedwabno nie jest zaś podatnikiem w rozumieniu ww. przepisów, jak też zawiadomienia nie dokonał organ prowadzący postępowanie i następnie wydający decyzję o zwrocie dotacji, co doprowadziło do oddalenia skargi Gminy Jedwabno i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji;
25. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a jedynie wskazanie, iż sąd podziela zapatrywania organów w tej sprawie jako prawidłowe, a także nie ustosunkowanie się przez sąd do tych zarzutów, co doprowadziło do oddalenia skargi Gminy Jedwabno.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Oprócz tego skarżąca wystąpiła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie nie sprostał w pełni powyżej przedstawionym wymaganiom. W tej mierze wskazać trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wszystkich ze zgłoszonych w jej petitum zarzutów (w tym zarzutu z pkt: 6, 18, 20, 21, 25) oraz - w możliwym do zidentyfikowania zakresie treści jej uzasadnienia - w odniesieniu do zarzutów procesowych stanowi w przeważającej części jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi w sprawie oraz wyrażenie własnych opinii odnośnie do ustaleń faktycznych oraz sposobu procedowania, w znaczącej mierze abstrahujących od wskazania do naruszeń jakich konkretnie regulacji doszło, a także w większości bez wymaganego uprawdopodobnienia istotności wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Uprawdopodobnienia tego nie mogą zastąpić twierdzenia, że wskazywane uchybienia doprowadziły do oddalenia skargi przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także - w odniesieniu do sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów - że są one częściowo wadliwe konstrukcyjnie. I tak, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt 2 kwestionowana jest także prawidłowość postępowania dowodowego, w zarzucie z pkt 6 nie dokonano sprecyzowania przepisów, które miałyby być naruszone, powołując jedynie kilka (sformułowanie: "w szczególności") regulacji rozporządzenia wykonawczego oraz art. 51a-51c u.p.s. Te ostatnie przepisy zawierają zaś po kilka jednostek redakcyjnych. Analogiczna uwaga odnosi się także do zarzutu sformułowanego w pkt 5, 12 i 19 oraz częściowo do zarzutów zawartych w pkt 18. Jak już wskazywano, nie jest rzeczą NSA zastępowanie skarżącego kasacyjnie i ustalanie przepisów, których dotyczą zarzuty kierowane przeciwko orzeczeniu Sądu I instancji. Istotnie wadliwe konstrukcyjnie są zarzuty zawarte w pkt 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b) i c) oraz § 3 p.p.s.a. - bez wymaganego powiązania tychże z konkretnymi przepisami prawa administracyjnego. Wskazane regulacje nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ mają one charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Zwrócić należy także uwagę – w odniesieniu do przepisów z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przywołanych we wszystkich zarzutach – że oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.) było konsekwencją nie stwierdzenia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) lub c) p.p.s.a. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a. oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 1) lub 2) p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.
Wskazane wadliwości rozpoznawanej skargi kasacyjnej, spowodowały znaczne ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć przy tym trzeba, że analiza postawionych zarzutów wskazuje na ich znaczącą multiplikację, w tym także polegającą na wykazywaniu naruszeń proceduralnych ze względu na wcześniej wykazywane naruszenia prawa materialnego.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości orzeczenia w stosunku do skarżącej kasacyjnie Gminy zwrotu dotacji celowej przyznanej na rok [...] na prowadzenie i rozwój infrastruktury [...] (odpowiednio: art. 18 ust. 1 pkt 5 oraz art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.s.), z przeznaczeniem na prace remontowo-adaptacyjne oraz na bieżącą działalność. Przy czym, co istotne, Gmina w ramach realizacji celów finansowania otrzymanego z budżetu państwa nie wykonywała zadań sama, ale zleciła je podmiotowi trzeciemu ([...]), na mocy zawartej z nim umowy.
Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej poddających się jej zarzutów skargi kasacyjnej należy przywołać definicję dotacji, ponieważ determinuje ona cechy tego świadczenia z budżetu publicznego, poprzez które dotujący dokonuje prawidłowości wykorzystania dotacji. I tak, zgodnie z art. 126 u.f.p. - odnoszonym do sprawy rozpoznawanej - przez dotacje należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z punktu widzenia beneficjenta dotacji istotne są dwie zasadnicze, powiązane ze sobą cechy dotacji wynikające z powołanej powyżej definicji ustawowej, mianowicie: rozliczalność oraz określoność przeznaczenia. Wynika z nich (niezależnie od dalszych regulacji szczegółowych), że podmiot dotowany zobligowany jest do wykazania - w ramach rozliczania się - dokumentów, które potwierdzają realizację danych zadań, a zatem wykorzystanie ich zgodnie ze wskazanym w stosownych decyzjach lub regulacjach przeznaczeniem (por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., I GSK 1164/20; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże). Dotacje celowe dla jednostek samorządu terytorialnego (dalej także jako: j.s.t.), udzielane są m.in. - wedle art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.p. - na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami.
W odniesieniu do prawnej formy przyznawania (udzielania) dotacji celowej na zadania zlecone j.s.t. z zakresu administracji rządowej uznać należy, że może ona przybrać formę decyzji, bądź też umowy, w tym szczególnego rodzaju umowy, tj. porozumienia - o czym stanowi odpowiednio - art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Nie jest zasadny podnoszony przez skarżącą kasacyjnie Gminę zarzut, że w sprawie dotacji (jej części przeznaczonej na działalność bieżącą [...]) nie zawarto umowy, zawierającej elementy wskazane w art. 150 u.f.p., a co za tym idzie: nie określono szczegółowego celu dotacji, jak też zasad rozliczenia oraz okresu wykorzystania oraz zasad zwrotu, co powoduje nieprawidłowość decyzji zwrotowej w tym zakresie. Pierwszoplanowo wskazać w tym względzie trzeba, że w publicznym prawie finansowym zasadą jest, że podstawą prawną zarówno gromadzenia dochodów budżetowych, jak i dokonywania wydatków jest akt indywidualny (decyzja) właściwego organu (por. C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2006, s. 322). Zawarcie zaś przez dysponenta części budżetowej umowy z j.s.t., o której mowa w art. 150 u.f.p. konieczne jest wówczas, gdy nie wydaje on decyzji o rozdysponowaniu środków w tym przedmiocie lub gdy z obowiązujących regulacji nie wynika cel dotacji bądź zasady jej rozliczania. W sprawie nie kwestionowano, że wojewoda wystosował do Gminy informacje o przeznaczeniu przyznawanej dotacji celowej. Jak zresztą wynika z akt sprawy - wojewoda trzykrotnie dokonał zmian planu dotacji dla Gminy w rozdz. 85203 § 210 klasyfikacji budżetowej (Ośrodki wsparcia) kolejnymi decyzjami dotyczącymi dotacji na rok [...]. Wobec nieskuteczności zarzutu z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej (o czym była mowa wcześniej) nie zakwestionowano, że z obowiązujących przepisów prawa powszechnego także wynikały szczegółowe cele przeznaczenia otrzymanego finansowania. W odniesieniu do twierdzeń Gminy zauważyć trzeba, że z planu dotacji celowej na wskazane zadania zlecone oraz jego zmian jasno wynikało, że dotacja dotyczy roku [...]. Była to zatem dotacja roczna, stąd też jej rozliczenie musiało nastąpić po zakończeniu tego roku - zgodnie z wyżej powoływaną zasadą rozliczalności dotacji. Skądinąd wskazać trzeba, że skarżąca kasacyjnie takie rozliczenia przedłożyła w styczniu 2015 r.
W odniesieniu do poddających się ocenie merytorycznej zarzutów procesowych, w ramach których Gmina wskazuje na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie takich dowodów jak przesłuchanie świadków, oględzin, dowodu z opinii biegłego) oraz oparcie się na ustaleniach kontroli skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.
W odniesieniu do argumentacji skarżącej kasacyjnie w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że protokół (wynik) kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., który korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń (por. np. wyroki NSA: z 9 lipca 2019 r., II GSK 1944/17; z 6 listopada 2024 r., II OSK 145/22; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Stosownie do przepisu art. 76 § 1 k.p.a. dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ administracji publicznej związany jest dokumentem urzędowym. Nie oznacza to jednak, że nie ma obowiązku - w razie wątpliwości co do zgodności z prawdą - przeprowadzenia przeciwdowodu. W razie gdy strona kwestionuje dokument urzędowy winna wskazać przeciwdowód (tak m.in. w wyrokach NSA: z 22 marca 2024 r., I OSK 433/23; z 28 sierpnia 2024 r., II OSK 145/22; por. także wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II GSK 1976/15). Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) jest związany ściśle z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa. Po drugie, ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego i po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 § 1 k.p.a. szczególną moc dowodową.
Odniesienie powyższych zasad do kontrolowanego przez WSA postępowania organów wykazuje, że nie nastąpiło ich naruszenie. Gmina nie przedstawiła dowodów, które mogłyby obalić ustalenia dokonane przez organ skarbowy. A organy orzekające zwrot kwoty dotacji nie miały powodów aby powziąć wątpliwości odnośnie do ustaleń poczynionych w wyniku kontroli skarbowej. Nie bez znaczenia dla takiego twierdzenia jest także i ta okoliczność, że – jak wynika z przytoczonych cech świadczenia dotacyjnego – to Gmina jako beneficjent dotacji obowiązana była do przedstawienia dowodów, które poświadczają sfinansowanie zrealizowanego zadania. Każdy skonkretyzowany wydatek finansowany środkami dotacyjnymi powinien być powiązany z właściwym, szczegółowym celem otrzymanego finansowania, a co za tym idzie to beneficjent (Gmina) w dokonywanym rozliczeniu dotacji powinien wykazać, że środki dotacji zostały rzeczywiście spożytkowane na dany cel. W kontekście tych uwag, pozbawione podstaw są twierdzenia Gminy, że skoro organy twierdzą, że środki dotacyjne zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem to winny wskazać na jaki ów inny cel zostały przeznaczone.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie nie podważyła ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazana w decyzji kwota dotacji do zwrotu nie została wykorzystana przez Gminę na cele wskazane przez wojewodę. Należy także podkreślić, że argumentacja skarżącej kasacyjnie mająca wykazać, że organ błędnie uznał orzeczoną kwotę zwrotu dotacji jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem – niezależnie od jej niezasadności bądź bezskuteczności z uwagi na kwestie formalne – jest pozbawiona podstaw i z tego względu, że sama Gmina przeprowadziła w stosunku do podmiotu ([...]), któremu zleciła wykonanie przypisanego jej ustawowo zadania, na które otrzymała finansowanie (dotację) z budżetu państwa oraz przekazała w związku z tym podmiotowi trzeciemu środki finansowe (w postaci dotacji), postępowanie w sprawie zwrotu dotacji, w wyniku którego wydana została decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dotacji przyznanej s. w roku [...] wraz z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w odniesieniu do tej okoliczności spostrzeżenie WSA, że w istocie zatem Gmina podzieliła stanowisko organów orzekających w stosunku do niej zwrot dotacji, co tylko potwierdza, że skarga - w tym przypadku - kasacyjna oraz jej argumentacja ma przede wszystkim charakter polemiczny.
Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w sprawie nieskuteczne są zarzuty zgłoszone w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej.
Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji.
W odniesieniu do wyznaczenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia dotacyjnego zobowiązania zwrotowego (zarzuty z pkt 7 oraz 23 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p., który to przepis stosowany jest odpowiednio do należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p. - na podstawie dyspozycji art. 67 u.f.p. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym jest kwota dotacji podlegająca zwrotowi. Natomiast art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując przepis art. 70 § 1 o.p. w sposób odpowiedni do zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji należy uznać, że takiego rodzaju zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu dotacji, który to termin powinien być ustalany w sposób zobiektywizowany. W przypadku dotacji udzielonej na dany rok (tzw. dotacji rocznej) termin zwrotu (płatności zwrotu) do budżetu państwa nie mógł, co błędnie wskazał WSA, przypadać w roku na który dotacji udzielono. Rozliczenie bowiem dotacji rocznej, a co za tym idzie ewentualny obowiązek zwrotu nie może nastąpić przed upływem terminu wykorzystania dotacji, który przypadał na koniec (31 grudnia) danego roku, który w sprawi niniejszej upływał z końcem roku [...]. Należy w tym kontekście zwrócić także uwagę, że potwierdza to treść art. 60 pkt 1 u.f.p. Powstanie niepodatkowej należności budżetowej z tytułu zwrotu dotacji przez beneficjenta nie może być utożsamiane - już tylko z uwagi na względy wnioskowania logicznego - z wcześniejszym w stosunku do niej momentem wypłaty środków dotacyjnych beneficjentowi, niezależnie od tego jak obliczane są odsetki zgodnie z art. 169 ust. 5 pkt 1 u.f.p. Odsetki bowiem, w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są obliczane wprawdzie od dnia przekazania dotacji beneficjentowi, ale taka konstrukcja wynika z faktu, że beneficjent dotacji rekompensuje finansowo na rzecz budżetu publicznego korzystanie z przekazanych mu środków finansowych, których nie wykorzystał na wskazany cel. Inaczej ujmując, odsetki stanowią zapłatę/wynagrodzenie dla dotującego za wykorzystywanie środków pieniężnych, którymi sfinansowano inne cele niż wskazane przez dotującego. Powracając do zagadnienia głównego, uznać trzeba, że: skoro dotacyjne zobowiązanie zwrotowe powstaje z mocy prawa, to termin płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. - w odniesieniu do dotacji udzielanej na dany rok budżetowy - przypada na rok następujący po tym roku, ponieważ wówczas (w wyniku przedkładanego rozliczenia dotacji) można było obiektywnie stwierdzić wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Stąd też w realiach rozpoznawanej sprawy początek biegu terminu, o którym mowa w ww. stosowanej odpowiednio regulacji rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia [...] r. (a nie, jak stwierdził Sąd I instancji, z dniem 1 stycznia [...] r.). I gdyby nie rozważać przerwania jego biegu, zakończyłby się z końcem (31 grudnia) roku [...].
Nieskuteczne okazały się także zarzuty, w których Gmina wskazuje na wadliwość uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zarzut z pkt 8, 24 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącej kasacyjnie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywoływało skutku, ponieważ nie dotyczyło ono Gminy, ale podmiotu któremu to Gmina zleciła zadanie i przekazała środki na jego wykonanie. Ponadto podniesiono, że organ nigdy nie zawiadomił skarżącej kasacyjnie w myśl art. 70c o.p., zaś zawiadomienie kierowane do s., które realizowało zadanie było nieprecyzyjne i zbyt ogólne. Brak uzasadnienia zastosowania instytucji zawieszenia wynika i z tego, zdaniem skarżącej kasacyjnie, że zawiadomienie zawierało informację, że postępowanie nie było prowadzone wobec konkretnych osób.
W powyższym zakresie spór dotyczy prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 70c (który to przepis został powołany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny, że doręczone stronie postępowania zawiadomienie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji celowej.
Pierwszorzędnie zaznaczenia wymaga, że wskazane regulacje Ordynacji podatkowej miały w sprawie niniejszej odpowiednie zastosowanie na mocy art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w którym to w pkt 1 wymieniono kwoty dotacji podlegające zwrotowi), nieuregulowanych tą ustawą stosuje się odpowiednio, oprócz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, także przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (w którym to dziale ulokowane są art. art. 70 oraz art. 70c).
Istotne jest - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, że wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). I tak, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie tym jest zatem mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c o.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Art. 70c o.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Ocena stanowiska skarżącej kasacyjnie wymaga także uwzględnienia innych twierdzeń zawartych w powoływanej już uchwale 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Zgodnie z nią "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Sąd stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wystarczające jest zatem podanie w treści zawiadomienia: 1) dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 o.p. lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe); 3) wskazania okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (v. np. wyrok NSA z 1 października 2024 r., II FSK 27/22).
W świetle powyższych wskazań powoływanie się przez skarżącą kasacyjnie na to, że zawiadomienie zawierało zbyt ogólnikowe informacje o prowadzeniu postępowania w sprawie nie znajduje uzasadnienia (także w kontekście niżej powołanych okoliczności).
Pozostałe argumenty Gminy dotyczące kwestii przedawnienia także nie są zasadne. Przed przedstawieniem oceny w tym względzie, zaznaczenia wymaga, że niekwestionowane są następujące okoliczności: - pismem datowanym na [...] października 2016 r. UKS zawiadomił Gminę o wszczęciu w dniu [...] października 2016 r. śledztwa w sprawie wykorzystywania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nienależnego pobrania dotacji przez [...] (które wykonywało zlecone Gminie zadania w ramach stosunku obligacyjnego) w okresie od grudnia [...] r. do maja [...] r., w oparciu o nierzetelne prowadzone księgi oraz posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wskazując przy tym kwoty dotacji oraz kwalifikację prawną potencjalnych czynów; - pismem z [...] października 2016 r. Wójt Gminy zawiadomił [...] (na podstawie art. 121 oraz art. 70c o.p.), że od [...] października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości (we wskazanych kwotach), podając szczegółowe dane, w tym powołując się na wszczęte śledztwo, o którym mowa powyżej.
Zatem rację ma Gmina, że postępowanie karne zostało wszczęte wobec s. (a nie jej) oraz że to nie organ dotujący (wojewoda) zawiadomił ją o jego wszczęciu. Fakty te jednak nie podważają prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sprawie niniejszej. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że wskazane regulacje są - w odniesieniu do zobowiązań z tytułów wskazanych w art. 60 u.f.p. - stosowane odpowiednio w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. Odpowiednie stosowanie danych regulacji może zaś przybierać postać: stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy stosowania przepisów. W sprawie takiej jak niniejsza, ze względu na publiczny interes finansowy, niedopuszczalne byłoby niestosowanie wskazanych regulacji o.p. Zatem trzeba rozważyć, czy mogą być one stosowane wprost, czy też z modyfikacjami (a jeśli tak, to na czym mają one polegać).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepisów art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w odniesieniu do należności określonych w art. 60 u.f.p. nie da się stosować wprost, choćby już tylko ze względów odmiennej konwencji językowej (nazewnictwa np. odnośnie do zobowiązania czy organu). Odpowiednie zastosowanie wskazanych regulacji nie może jednak ograniczać się jedynie do prostej modyfikacji sformułowań, np. poprzez użycie określenia "zobowiązanie z tytułu niepodatkowej należności budżetowej" zamiast "zobowiązanie podatkowe". Musi ono uwzględniać specyfikę danego niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego, w tym wynikającą z charakteru stosunków prawnofinansowych.
W rozpoznawanej sprawie Gmina otrzymała dotację celową z budżetu państwa (przekazaną przez wojewodę) na przypisane jej ustawowo zadania, a zatem to ona jest – w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji lub jej części niezgodnego z przeznaczeniem – zobowiązana do zwrotu stosownej części dotacji. Wydawać by się zatem mogło prima facie, że podmiotem zawiadamiającym o wszczęciu postępowania – przy odpowiednim stosowaniu art. 70c o.p. – powinien być wojewoda, zaś postępowanie, o którym mowa w odpowiednio stosowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinno dotyczyć wykorzystania środków dotacyjnych przez Gminę. Taka jednak interpretacja jest błędna w odniesieniu do sytuacji, w której j.s.t. postanowiła, że zleci powierzone jej ustawowo zadania podmiotowi trzeciemu i udzieli mu w związku z tym dotacji, która finansowana jest/pochodzi ze środków dotacji otrzymanej przez j.s.t. z budżetu państwa. Skoro bowiem to nie gmina (lub inna j.s.t.) faktycznie wykonywała zlecone zadanie i dokonywała poszczególnych wydatków finansowanych dotacją pochodzącą z budżetu państwa, to w żadnym razie nie mogłoby dojść do powstania po stronie j.s.t. bezpośrednich nieprawidłowości dotyczących wykorzystania dotacji, a zatem i wszczęcia w tym względzie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odnoszącego się do dokonywania przez nią wydatków z dotacji pochodzącej z budżetu państwa. To zaś oznaczałoby, że regulacje Ordynacji podatkowej w takich sytuacjach nie byłyby stosowane – co, jak wcześniej wskazano – jest niedopuszczalne. Zważyć także trzeba, że jednostka samorządu terytorialnego, która w istocie podzleciła wykonanie zadania przypisanego jej ustawą (bądź jego określonej części) nie może wyzbyć się względem organu udzielającego dotacji z budżetu państwa odpowiedzialności za prawidłowość wykorzystania otrzymanej kwoty. Wynika to nie tylko ze stosunku prawnodotacyjnego pomiędzy nią a dysponentem części budżetu państwa, ale także z podstawowych zasad dokonywania wydatków ze środków publicznych ustalonych w art. 44 ust. 3 u.f.p. Oznacza to, że j.s.t. powierzając wykonanie zadania podmiotowi trzeciemu i przekazując mu na ten cel dotację z budżetu samorządowego, która w istocie jest finansowana środkami dotacji z budżetu państwa powinna powziąć takie działania, aby w ustalonych okresach dokonywać weryfikacji wykonania podzleconych zadań oraz prawidłowości wydatkowania przekazanej kwoty. W ramach takich działań mieści się np. właściwe skonstruowanie umowy dotacyjnej, o której mowa w art. 250 u.f.p., czy dokonywanie kontroli wykorzystania dotacji. Z prawnofinansowego punktu widzenia podkreślenia wymaga, że zlecenie przez j.s.t. podmiotowi trzeciemu zadania oraz przekazanie na ten cel dotacji, w przypadku gdy to zadanie j.s.t. finansowane jest dotacją z budżetu państwa powoduje, iż w odniesieniu do danego rodzajowego zadania finansowanego stosowną kwotą z budżetu państwa mamy jednocześnie do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi, których stronami są – odpowiednio – 1) j.s.t. oraz dysponent części budżetowej państwa oraz 2) j.s.t. oraz podmiot trzeci, któremu j.s.t. przekazała ostateczną realizację należącego do niej zadania.
Mając powyższe na uwadze – w realiach sprawy niniejszej – stwierdzić trzeba, że wszczęcie postępowania dotyczącego wykorzystania dotacji przez s., przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania zwrotowego zarówno w stosunku do beneficjenta ostatecznego, który faktycznie wykorzystywał dotację (wykonywał zadanie przypisane j.s.t. i w związku z tym realizował poszczególne rodzaje wydatków), jak i w stosunku do Gminy, która przekazała środki temu podmiotowi. Przyjęcie – jak tego oczekiwałaby skarżąca kasacyjnie – że otrzymane przez Gminę zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego w odniesieniu do wykorzystania dotacji przez podmiot, któremu zleciła ona zadanie nie może powodować zawieszenia biegu terminu dotacyjnego zobowiązania zwrotowego w stosunku do j.s.t., powodowałoby skutki nieakceptowalne z punktu widzenia publicznej gospodarki finansowej. Okazałoby się bowiem, że: z jednej strony – Gmina może dochodzić zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem od podmiotu któremu zleciła zadanie, gdyż w określonym czasie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; z drugiej zaś strony, że dysponent budżetu państwa (organ) nie może "jednocześnie" żądać zwrotu w istocie tychże samych środków (w sensie: ich ścisłego powiązania finansowego z zadaniami zleconymi) od Gminy, ponieważ to nie w odniesieniu do niej prowadzone było postępowanie, w stosunku do którego nastąpiło zawieszenie terminu. Konsekwencja takiego ewentualnego uznania prowadziłaby do stanu, w którym kwota środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa dla j.s.t. pozostałaby w dyspozycji tej jednostki samorządu terytorialnego, pomimo tego, że jednostka ta nie wywiązała się - względem donatora (dysponenta części budżetu państwa, który przekazał jej dotację na określone cele) z obowiązku prawidłowego wykonania i finansowania zadania zleconego.
Nietrafne są także twierdzenia Gminy odnośnie tego, że o wszczęciu postępowania - na gruncie dyspozycji art. 70 c o.p. - zawiadomił ją niewłaściwy organ (zdaniem skarżącej kasacyjnie winien być to wojewoda). W odniesieniu do tej kwestii powołać trzeba - szczególnie w kontekście wcześniej podniesionych względów dotyczących odpowiedniego stosowania regulacji o.p. w sprawach takich jak niniejsza - wyrażany w judykaturze pogląd, zgodnie z którym nawet gdyby podatnik (w tej sprawie: beneficjent dotacji) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik (odpowiednio: beneficjent dotacji) wiedział, że jego zobowiązanie nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., I FSK 1075/22).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie oczywistej omyłki wskazanej w niej nazwy organu.