Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2026, sygn. I GSK 540/23

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 art. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 145 § 1 pkt 1a, oraz art. 150 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p w związku z art. 150 § 1 oraz art. 150 § 2 o.p. i art. 150 § 4 o.p., w związku z art. 3 pkt 14 oraz art. 3 pkt 20 i art. 3 pkt 22 Prawa pocztowego poprzez błędne uznanie, że zawiadomienie o pozostawieniu paczki pocztowej - przesyłki rejestrowanej, która nie może zawierać korespondencji, jest zawiadomieniem o pozostawieniu pisma do odebrania w urzędzie pocztowym, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p.;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz pkt. 1 a, oraz art. 150 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 150 § 1 oraz art. 150 § 2 o.p. w związku z art. 150 § 4 o.p. w związku z art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego - poprzez błędne uznanie za skutecznie doręczoną decyzję przy pozostawieniu zawiadomienia wprowadzającego w błąd pełnomocnika co do zawartości przesyłki rejestrowanej pozostawionej do odbioru w urzędzie pocztowym.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i prawnym art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 150 § 4 o.p. oraz art. 150 § 2 o.p. i art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego oraz art. 6c ustawy o podatku rolnym - poprzez uznanie, że decyzja, która nie została skutecznie doręczona podatnikowi wywołała skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt. 2 o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów. Wniósł ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, pozostawionego w skrzynce pocztowej pełnomocnika zawiadomienia o pozostawieniu przez operatora pocztowego w urzędzie pocztowym paczki pocztowej do odebrania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego że Sąd błędnie wyłożył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 150 § 1 – 4 o.p., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 3 pkt 14, pkt 20 i pkt 22 Prawa pocztowego. W konsekwencji oddalenie skargi nastąpiło wbrew przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

Konsekwencją panującej w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym zasady oficjalności doręczeń jest odpowiedzialność organu prowadzącego postępowanie za prawidłowość i skuteczność tej czynności procesowej oraz powinność ścisłego przestrzegania reguł regulujących ich dokonywanie.

W myśl art. 144 § 1a o.p. przedmiotem doręczenia jest pismo. Zasadą jest posługiwanie się doręczeniem elektronicznym, ewentualnie kierowanie pisma na konto w systemie teleinformatycznym, chyba że podatnik odbiera pismo osobiście w siedzibie organu podatkowego. Jeżeli żaden z tych sposobów nie jest możliwy, wówczas pismo podlega doręczeniu za pomocą publicznej usługi hybrydowej, bądź przez pracownika organu lub inną upoważnioną osobę. Skorzystanie z przesyłki rejestrowanej, o której mowa w art. 144 § 1c pkt 1 o.p. ma charakter subsydiarny, gdy żadna z powyższych opcji nie wchodzi w grę.

Wprawdzie odsyłając do zawierającego definicję przesyłki rejestrowanej art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego ustawodawca nie odwołuje się do pojęcia przesyłki listowej, które wyjaśniono w art. 3 pkt 20 Prawa pocztowego, ale to właśnie ten rodzaj przesyłki przewidziany jest dla korespondencji bądź druków. Wskazując jednoznacznie na to, że przedmiotem doręczenia jest pismo, ustawodawca obliguje do posłużenia się przesyłką listową. Zobowiązują do tego także pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące doręczenie przez awizo. Przepisy art. 150 § 1 – 4 o.p. jednoznacznie określają, że ten tryb doręczenia dotyczy wyłącznie pism, a więc przesyłek listowych. Zasadnie strona skarżąca akcentuje, że pojęcie paczki pocztowej, o której mowa w art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego nie obejmuje przesyłek listowych i ustawodawca wskazuje na to wyraźnie w zamieszczonej tam definicji. Wobec tego skutek doręczenia przez awizo nie może dotyczyć przesyłek niebędących przesyłkami listowymi, bowiem te nie są objęte procedurą uregulowaną w art. 150 § 1 – 4 o.p. Trafnie także zaakcentowano, że zawiadomienie o paczce pocztowej wyklucza – nawet przy dołożeniu najwyższej staranności – adresata przewidywanie, że zawartość paczki obejmuje pismo z organu podatkowego. Stwierdzenie, że do doręczenia przesyłki nie doszło zgodnie z przepisami prawa nie pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 2 o.p.

Kwestia doręczenia decyzji jest zatem kluczowa w tej sprawie i okoliczności dotyczące jej doręczenia mogą podlegać rozpoznaniu w ramach podniesionych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów, to jest art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Stanowi on przecież o przypadku nieistnienia obowiązku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozpozna zarzut skarżącego, mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów o doręczeniach, eliminującą dopuszczalność doręczania pism przez organy za pomocą paczek pocztowych.

Zarzut naruszenia art. 34 § 4 pkt 3a u.p.e.a. okazał się nietrafny, bowiem przepis tak oznaczony nie znajduje się w ustawie. Z kolei zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. są niezasadne następujących powodów. Sąd pierwszej instancji wywiązał się z uregulowanego w art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego postanowienia działając w granicach sprawy określonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, jest poprawne warsztatowo, co nie stoi w sprzeczności z tym, że prezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest błędny.

Wniosek dowodowy skarżącego został oddalony dlatego, że lektura zawiadomienia o paczce pocztowej nie była niezbędne do wydania orzeczenia w tej sprawie. Nie została zatem spełniona przesłanka przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty sądowe (1140 zł) składały się: wpis od skargi (100 zł), opłata za uzasadnienie wyroku oddalającego skargę (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł) oraz przed WSA w Bydgoszczy (480 zł).