Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. I GSK 650/24

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący kasacyjnie organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając ww. orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, a także zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar UE mogą być dokumenty prywatne, które nie muszą posiadać adnotacji urzędowych aby uznać te dowody za wystarczające do potwierdzenia wywozu towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga przedłożenia organowi celnemu takich dokumentów, z których jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, że dany towar opuścił granice celne Wspólnoty Europejskiej, a jednocześnie dokument taki, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, a także musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a w przypadku uzasadnionych wątpliwości dokument taki powinien posiadać adnotację urzędową która potwierdzałaby wywóz towaru poza obszar UE;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie ocenił przedstawionych dowodów w ich całokształcie i wzajemnej korelacji, a tym samym dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wadliwa z uwagi na jej dowolność, gdyż organ nie wziął pod uwagę pełnej treści przedstawionych przez stronę dokumentów, a jedynie ich dowolnie wybrane elementy, a ponadto nie ocenił w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie w kontekście ustalenia, czy potwierdza on wyprowadzenie towaru z obszaru UE, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko organu, że nie ma podstaw do uznania, że towar został wywieziony z obszaru celnego UE, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ z uwagi na nadmierny rygoryzm w ocenie przedłożonych przez skarżącą dokumentów alternatywnych, który był wynikiem zawężającej wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego unieważniał zgłoszenie celne, podczas gdy organ ocenił dokumenty w sposób pełny i całościowy, który nie pozwalał na uznanie, że towar został wywieziony z obszaru celnego UE na podstawie przedłożonych dokumentów przez skarżącą, w szczególności przedłożonych faktur, zgłoszenia celnego oraz pozostałych dokumentów prywatnych, które jedynie potwierdzają zgłoszenie towarów do procedury wywozu, a nie dokumentują zważywszy na występujące w sprawie rozbieżności faktu ich wyprowadzenia.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Odpowiedź na skargę kasacyjną organu, datowana na dzień 26 stycznia 2024 r. została zwrócona pełnomocnikowi skarżącej spółki z uwagi na brak wykonania wymogu określonego treścią art. 66 § 1 p.p.s.a.

Pismem procesowym z dnia 18 marca 2024 r. L. [...] Sp. z o.o. w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o "oddalenie skargi jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszt zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych". Ponadto wniosła o "rozpoznanie sprawy ze skargi na posiedzeniu niejawnym".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej na co wskazuje także wspólne ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do dokonania ich łącznej oceny.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że sporne zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W rozpatrywanej sprawie nie udało się uzyskać potwierdzenia za pośrednictwem systemu ECS, że takie wyprowadzenie miało miejsce. Organ celny nie otrzymał żadnych informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego.

Zgodnie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec czego dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 o.p. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany.

Natomiast konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie Urząd wyprowadzenia nie przesłał do urzędu wyjścia komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS urząd celny wyjścia wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedź z urzędu wyprowadzenia była negatywna. Wysłano również w systemie komunikat lE 582, zwracając się jednocześnie do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzone towary (niepotwierdzone operacje wywozowe). Na wysłane zapytanie podmiot nie udzielił odpowiedzi.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu zwracał się do skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Poinformował przy tym o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a także o tym, że strona może przedłożyć inny, niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii.

W odpowiedzi strona załączyła scan zgłoszenia celnego wywozowego z 9 kwietnia 2021 r., scan faktur VAT z 8 kwietnia 2021 r., scan packing list do ww. faktury i scan CMR nr [...], oświadczenie przewoźnika z 6 grudnia 2021 r.

Zauważyć należy, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a o.p. Pojęcie odpisu, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień przepisu art. 194a § 1 o.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W przytoczonym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 o.p. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Organ jednak odniósł się do przedłożonych przez spółkę dowodów. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo stwierdził, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE.

Błędne jest stanowisko WSA, że dokonana przez Dyrektora IAS analiza dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania.

W zaskarżonej do WSA decyzji organ szczegółowo odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonał ich analizy zasadnie stwierdzając, że nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Za dokument potwierdzający, że towar opuścił obszar celny Unii nie może być uznana faktura, która stanowi jedynie dowód dotyczący transakcji handlowej. Ponadto w przedłożonej fakturze jako nabywca został wskazany "L. [...]" z K. Natomiast w zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca L. [...] z W.. Dodatkowo na fakturze brak jest stempla oraz podpisu podmiotu, który odebrał przedmiotowy towar. Także dokument "packing list" do ww. faktury VAT nie stanowi potwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Dokument ten pełni rolę specyfikacji towarowych i zawiera informacje na temat wagi netto i brutto produktów. Na dokumencie tym brak jest również potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego oraz informacji na temat objęcia towaru procedurą celną na terenie kraju trzeciego. Również przedłożony przez stronę wydruk międzynarodowego samochodowego listu przewozowych CMR nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru. W dokumencie tym jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...] " z K., zaś w ww. zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca został wskazany L. [...] z W. Ponadto dokument CMR nie zawiera adnotacji ani stempli organów celnych potwierdzających wywóz towaru, a w polu 24 przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczęć firmy "P. [...] czyli innego podmiotu niż został wskazany w fakturze i zgłoszeniu celnym wywozowym. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. W oświadczeniu przewoźnika z 6 grudnia 2021 r. wskazano zaś, że samochód został rozładowany u odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu 12 kwietnia 2021 r., co ma potwierdzać dokument CMR. Jednakże w dokumencie CMR jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., natomiast w polu 24 wskazany jest "P. [...]". Na oświadczeniu tym brak jest również adnotacji oraz pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru z UE oraz odprawę na terenie kraju trzeciego. Dodatkowo z oświadczenia przewoźnika wynika, że towar opuścił UE w dniu 11 kwietnia 2021 r. przejściem granicznym we Francji o nr FR6200001. Pomiędzy tym oświadczeniem a pozostałymi dokumentami istnieją rozbieżności. Natomiast dokumenty "Consolidated netting report - final oraz "Invoice level netting report - final", nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumenty odnoszą się bowiem do rozliczeń realizowanych między podmiotami w ramach nettingu. Wartość takiej zapłaty stanowi wyłącznie matematyczny efekt skompensowania wartości zobowiązań oraz należności w określonym przedziale czasu. W żadnym jednak przypadku zapłata salda finalnego w celu rozliczenia pozycji nettingowej za dany okres nie stanowi płatności za specyficzne zobowiązanie wynikające z konkretnej transakcji z danym uczestnikiem. Centrum Rozliczeniowe, które może otrzymać płatność w ramach rozliczenia salda finalnego, nie jest stroną transakcji komercyjnych, które regulowane są przez podmiot w ramach nettingu.

Należy podkreślić, że w istocie żaden z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania dokumentów z osobna, ani też wszystkie razem nie wskazywały w sposób bezpośredni, ani nie można było na ich podstawie jednoznacznie wywnioskować, iż towar faktycznie opuścił obszar celny UE.

Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis nakłada na eksportera (zgłaszającego) obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 334 ust.1 lit. c). W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organów, że przedstawiona dokumentacja nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że objęte procedurą wywozu towary opuściły obszar celny UE.

Podkreślenia wymaga, że w treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego mowa jest o tym, że dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii może stanowić jeden z następujących dokumentów (wymienionych w dalszej części tego przepisu) lub kilka z nich. Zatem w zależności od treści konkretnego dokumentu to organ administracyjny zobowiązany jest do dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku dany dokument może stanowić samodzielnie dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, czy też takiego dowodu nie stanowi.

W świetle powyższych regulacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 zawarte w pkt a) petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE.

Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).