Podkreślił, że z załączonej faktury z 6 września 2021 r. jednoznacznie można odczytać jaki jest towar będący przedmiotem obrotu, podmiot który dokonał zakupu (podmiot ten różni się od tego wskazanego w zgłoszeniu celnym - jednakże jest z tej samej grupy L. [...]), podmiot który należy powiadomić (ten sam który jest wskazany w zgłoszeniu celnym jako nabywca towaru), a także podmiot, do którego ten towar ma zostać dostarczony (P. [...]). Pozostałe dokumenty potwierdzają, że wskazany towar został załadowany w M. w określonym dniu, na określony środek transportu o wskazanych nr rejestracyjnych (patrz oświadczenie przewoźnika) i dostarczony do miejsca docelowego. Dodatkowo, co znajdowało się na środku transportu potwierdzają załączone przez stronę dowody w postaci Packing List/Despatch Note oraz list przewozowy CMR. Dokumenty te są ze sobą spójne wskazują na konkretny towar, konkretny środek transportu i przewoźnika. Nawiązują również do numerów faktur oraz miejsca i daty rozładunku. Dane te korelują ze sobą. Co więcej skarżąca załączyła Consolidated Netting Report - Final i Invoice Level Netting Report - Final, które to dokumenty również są spójne z pozostałymi i wskazują, że zobowiązanie nabywcy wobec sprzedawcy wygasło wskutek kompensaty wzajemnych wierzytelności. Także załączone do skargi potwierdzenie odbioru towarów (oświadczenie L. [...].), który to dowód Sąd dopuścił na rozprawie wskazuje, że towar został dostarczony do Wielkiej Brytanii, a więc dokonano wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej. Dokonana natomiast przez Dyrektora IAS analiza poszczególnych dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania. To, że poszczególne dokumenty same w sobie mogły być uznane za niewystarczające do jednoznacznego wykazania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, nie może stanowić przeszkody do uznania, że w swoim całokształcie mogły one wystarczająco potwierdzać prawdziwość twierdzeń skarżącej związanych z wywozem. Organ takiej analizy dokumentów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadził, czym naruszył przepisy dotyczące swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznał, że rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył również, iż zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 29 grudnia 2015 r. nr 343 s. 558 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej mogą być dokumenty prywatne, które nie muszą posiadać adnotacji urzędowych aby uznać te dowody za wystarczające do potwierdzenia wywozu towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga przedłożenia organowi celnemu takich dokumentów, z których jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, że dany towar opuścił granice celne Wspólnoty Europejskiej, a jednocześnie dokument taki, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, a także musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a w przypadku uzasadnionych wątpliwości dokument taki powinien posiadać adnotację urzędową która potwierdzałaby wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej.
II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie ocenił przedstawionych dowodów w ich całokształcie i wzajemnej korelacji, a tym samym dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wadliwa z uwagi na jej dowolność, gdyż organ nie wziął pod uwagę pełnej treści przedstawionych przez stronę dokumentów, a jedynie ich dowolnie wybrane elementy, a ponadto nie ocenił w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie w kontekście ustalenia, czy potwierdza on wyprowadzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko organu, że nie ma podstaw do uznania, że towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ z uwagi na nadmierny rygoryzm przedłożonych przez skarżącą dokumentów alternatywnych, który był wynikiem zawężającej wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego unieważniał zgłoszenie celne, podczas gdy organ ocenił dokumenty w sposób pełny i całościowy, który nie pozwalał na uznanie, że towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej na podstawie przedłożonych dokumentów przez skarżącą, w szczególności przedłożonych faktur, zgłoszenia celnego oraz pozostałych dokumentów prywatnych, które jedynie potwierdzają zgłoszenie towarów do procedury wywozu, a nie dokumentują zważywszy na występujące w sprawie rozbieżności faktu ich wyprowadzenia.
W treści skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację dla poparcia wywiedzionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej na co wskazuje także wspólne ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do dokonania ich łącznej oceny.
Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że sporne zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W rozpatrywanej sprawie nie udało się uzyskać potwierdzenia za pośrednictwem systemu ECS, że takie wyprowadzenie miało miejsce. Organ celny nie otrzymał żadnych informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego.
Zgodnie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec czego dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany.
Natomiast konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie Urząd wyprowadzenia nie przesłał do urzędu wyjścia komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS urząd celny wyjścia wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedź z urzędu wyprowadzenia była negatywna. Wysłano również w systemie komunikat lE 582, zwracając się jednocześnie do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzone towary (niepotwierdzone operacje wywozowe). Na wysłane zapytanie podmiot nie udzielił odpowiedzi.
Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu zwracał się do skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Poinformował przy tym o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a także o tym, że strona może przedłożyć inny, niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii.
W odpowiedzi strona załączyła scan zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 7 września 2021 r., scan faktury VAT nr [...] z 6 września 2021 r., scan packing list do ww. faktury, scan CMR nr [...], oświadczenie przewoźnika z 9 grudnia 2021 r.
Zauważyć należy, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a Ordynacji podatkowej. Pojęcie odpisu, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień przepisu art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W przytoczonym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.
Organ jednak odniósł się do przedłożonych przez Spółkę dowodów. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo stwierdził, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE.
Błędne jest stanowisko WSA, że dokonana przez Dyrektora IAS analiza dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania.
W zaskarżonej do WSA decyzji organ szczegółowo odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonał ich analizy zasadnie stwierdzając, że nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Za dokument potwierdzający, że towar opuścił obszar celny Unii nie może być uznana faktura, która stanowi jedynie dowód dotyczący transakcji handlowej. Ponadto w przedłożonej fakturze jako nabywca został wskazany "L. [...]" z K. Natomiast w zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca L. [...] z W. Dodatkowo na fakturze brak jest stempla oraz podpisu podmiotu, który odebrał przedmiotowy towar. Także dokument "packing list" do ww. faktury VAT nie stanowi potwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Dokument ten pełni rolę specyfikacji towarowych i zawiera informacje na temat wagi netto i brutto produktów. Na dokumencie tym brak jest również potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego oraz informacji na temat objęcia towaru procedurą celną na terenie kraju trzeciego. Również przedłożony przez stronę wydruk międzynarodowego samochodowego listu przewozowych CMR nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru. W dokumencie tym jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., zaś w ww. zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca został wskazany L. [...] z W.. Ponadto dokument CMR nie zawiera adnotacji ani stempli organów celnych potwierdzających wywóz towaru, a w polu 24 przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczęć firmy "P. [...]" czyli innego podmiotu niż został wskazany w fakturze i zgłoszeniu celnym wywozowym. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. W oświadczeniu przewoźnika z 9 grudnia 2021 r. i 28 czerwca 2022 r., wskazano zaś, że samochód został rozładowany u odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu 9 września 2021 r., co ma potwierdzać dokument CMR. Jednakże w dokumencie CMR jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., natomiast w polu 24 wskazany jest podmiot "P. [...]". Na oświadczeniu tym brak jest również adnotacji oraz pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru z UE oraz odprawę na terenie kraju trzeciego. Natomiast dokumenty "Consolidated netting report - final oraz "Invoice level netting report - final", nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumenty odnoszą się bowiem do rozliczeń realizowanych między podmiotami w ramach nettingu. Wartość takiej zapłaty stanowi wyłącznie matematyczny efekt skompensowania wartości zobowiązań oraz należności w określonym przedziale czasu. W żadnym jednak przypadku zapłata salda finalnego w celu rozliczenia pozycji nettingowej za dany okres nie stanowi płatności za specyficzne zobowiązanie wynikające z konkretnej transakcji z danym uczestnikiem. Centrum Rozliczeniowe, które może otrzymać płatność w ramach rozliczenia salda finalnego, nie jest stroną transakcji komercyjnych, które regulowane są przez podmiot w ramach nettingu.
Należy podkreślić, że w istocie żaden z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania dokumentów z osobna, ani też wszystkie razem nie wskazywały w sposób bezpośredni, ani nie można było na ich podstawie jednoznacznie wywnioskować, iż towar faktycznie opuścił obszar celny UE.
Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis nakłada na eksportera (zgłaszającego) obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 334 ust.1 lit. c). W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organów, że przedstawiona dokumentacja nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że objęte procedurą wywozu towary opuściły obszar celny UE.
Podkreślenia wymaga, że w treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego mowa jest o tym, że dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii może stanowić jeden z następujących dokumentów (wymienionych w dalszej części tego przepisu) lub kilka z nich. Zatem w zależności od treści konkretnego dokumentu to organ administracyjny zobowiązany jest do dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku dany dokument może stanowić samodzielnie dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, czy też takiego dowodu nie stanowi.
W świetle powyższych regulacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 zawarte w pkt I. ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE.
Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).