Wyrok NSA z dnia 27 marca 2026, sygn. I GSK 681/24

W przekonaniu organu, w toku postępowania nie zostały również naruszone przepisy postępowania. W sposób wyczerpujący zbadano okoliczności faktyczne sprawy, które ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych z urzędu oraz przedstawionych przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to związany był granicami skargi kasacyjnej. Ta nie zawierała natomiast usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale ich szczegółowa analiza wykazała, że konstrukcja zarzutów nie spełniała wymagań wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Z powołanych przepisów wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a podstawami kasacyjnymi może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna, jak wynika z przepisów art. 173 § 1 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, służącym kontroli instancyjnej tych orzeczeń oraz tego, w jaki sposób sąd pierwszej instancji wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), a nie kontroli zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Tę ostatnią obowiązany był bowiem przeprowadzić sąd pierwszej instancji.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów oraz ich uzasadnienia, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Jest to istotne z tego względu, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc podstawami, o których mowa w przepisach art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów (podstaw) kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z przepisu prawa, mylne jej zrozumienie. Niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego - niezasadnym uznaniu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymagają co najmniej uprawdopodobnienia, że naruszenie przez sąd konkretnych norm proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od autora skargi kasacyjnej zależy zatem, w jakim zakresie zostanie w postępowaniu kasacyjnym poddany kontroli zaskarżony wyrok, a od trafności i zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych zależy wynik postępowania kasacyjnego. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych niesie ze sobą ryzyko nieprawidłowego odczytania przez sąd kasacyjny intencji autora skargi kasacyjnej. Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu kasacyjnym nie bada się całokształtu sprawy i nie poddaje się ponownie ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Weryfikuje się tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w kontekście zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie w granicach sprawy sądowoadministracyjnej.

Zawarty w pkt II skargi kasacyjnej jedyny zarzut proceduralny dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia z powodu wadliwego przeprowadzenia przez organ, z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne, postępowania celnego wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji pomimo niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Analiza tego zarzutu na tle wszystkich zgromadzonych w aktach sprawy materiałów wykazała, że skarga kasacyjna niemal w całości stanowi powielenie zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dość niezręcznym uzupełnieniem o przepisy p.p.s.a., a zawartej w niej argumentacji nie można było zakwalifikować jako polemiki z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i próby wytknięcia sądowi popełnionych błędów w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, choćby w sferze argumentacyjnej, tak co do okoliczności faktycznych, jak i ocen prawnych. Abstrahuje ona od przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz zajętego przez ten Sąd stanowiska odnośnie do tożsamych zarzutów zawartych w skardze. W istocie całość argumentacji skargi kasacyjnej została skierowana przeciwko zaskarżonej decyzji, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Z tego powodu nie było możliwe przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty faktycznie dotyczą naruszeń prawa popełnionych przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca Spółka nie wytknęła Sądowi wadliwie przeprowadzonego procesu analitycznego, koncentrując się tylko na niekorzystnej dla siebie klasyfikacji towarowej, jakiej dokonał organ celny, bez nawiązania do kwestii prawnych, jakie łączyły się z poddaną kontroli sądów administracyjnych sprawą celną. Tymczasem, o ile w granicach wynikających z przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a., skarga inicjuje postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym prowadzące do kontroli zgodności z prawem (legalności) decyzji administracyjnej pod kątem prawidłowego zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego oraz norm o charakterze proceduralnym niezależnie od granic zaskarżenia, o tyle skarga kasacyjna, jak jednoznacznie wynika z art. 173 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a., jest środkiem odwoławczym od orzeczenia sądu pierwszej instancji ograniczonym, co do zasady, do podstaw kasacyjnych. Nie stanowi ona kolejnego środka odwoławczego od rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, który umożliwiałby dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośredniej kontroli zgodności z prawem decyzji takiego organu.

Opisany wyżej zarzut proceduralny, oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., został powiązany z enumeratywnie wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi ustawowej definicji dowodu (art. 180 § 1), katalogu środków dowodowych (art. 181), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191), które znajdowały odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym poprzez odesłanie z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo celne, jako przepisy działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło jednak argumentów wskazujących powody wadliwie przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji, w tym naruszającej prawo akceptacji dla dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia oceny prawnej, w szczególności opartej na regułach ORINS, o których mowa w załączniku nr l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Powielony z treści wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi wywód nie nawiązywał w żadnym zakresie do zakresu ustrojowej działalności sądu administracyjnego i nie wykazał, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji te przepisy naruszył. Samo skonstatowanie przez kasatora, że dokonana przez organ celny reklasyfikacja towarów była wadliwa, nie mogło być uznane za wystarczające do oceny skargi kasacyjnej jako zawierającej usprawiedliwione podstawy. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena prawna działalności orzeczniczej wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie organów administracji publicznej. Zasadne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów, wymagałoby wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie wykazano też, aby Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym, względnie, aby z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. nie uwzględnił całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego albo żeby z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał za dowód materiał, który takich kryteriów nie spełniał, bądź wyeliminował z materiału dowodowego dowód, który powinien był zostać wykorzystany do poczynienia istotnych w sprawie celnej ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma argumentów, które odnosiłyby się do któregokolwiek z tych zagadnień.

Natomiast zarzut skargi kasacyjnej znaczony pkt I.1 został skonstruowany wadliwie, ponieważ nie można go było zakwalifikować do przywołanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego), skoro zrzucono w nim naruszenie art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Unijnego Kodeksu Celnego w zw. z załącznikiem nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaś sam powołany przepis ma charakter materialnoprawny i stanowi:

- ust. 1 - Podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów,

- ust. 2 lit. a) - Wspólna Taryfa Celna obejmuje: Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby nie były one przedmiotem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji albo żeby Sąd wyraził stanowisko o konieczności stosowania w sprawie innych uregulowań prawnych, niż Wspólna Taryfa Cena, bądź że zaproponował ich osobliwe rozumienie, odbiegające od intencji ustawodawcy. Z kolei załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zawiera, w części pierwszej, ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (tzw. reguły ORINS), ogólne reguły dotyczące ceł oraz przepisy szczególne wobec tych reguł ogólnych; stawki celne zostały określone w części drugiej załącznika, a załączniki taryfowe w części trzeciej. W analizowanej podstawie kasacyjnej nie wskazano wprost, których części załącznika dotyczył ten zarzut, w tym których reguł interpretacyjnych, czy tabel taryfowych. Tylko z pewnym stopniem wątpliwości można byłoby przyjąć, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było nawiązanie do kodów TARIC wymienionych w decyzji organu (6909120000, 8113009090, 6815109000) oraz zawartego w zgłoszeniu celnym (84842000090), ale nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego stanowisko Sądu pierwszej instancji powinno zostać uznane za wadliwe.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednoznacznie ocenić, czy autor skargi kasacyjnej zamierzał zakwestionować przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, podważyć prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego, czy trafność procesu subsumpcji, ewentualnie połączenie wszystkich wymienionych wadliwości łącznie, skoro zarzucane naruszenie miało polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez błędne ustalenia faktyczne. Z podanych już wyżej względów związanych z powieleniem w skardze kasacyjnej treści skargi, nie można było też ocenić, czy zarzut ten został skierowany przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, czy też przeciwko decyzjom organów celnych. Stawianie zarzutów wydającemu wyrok sądowi wojewódzkiemu wymagało powiązania podstawy kasacyjnej z przepisami art. 145 p.p.s.a. i dodatkowymi odnoszącymi się do stosowanych przez ten sąd kryteriów kontroli oraz oceny dowodów formułowanych na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, czego w omawianej podstawie kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu zabrakło. Skonkretyzowanie lub uściślenie tego zrzutu kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagałoby uzupełnienia jego treści w sposób wykraczający poza wskazania wynikające z uchwały o sygn. akt I OPS 10/09. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie poddawał się on merytorycznej ocenie.

Tożsame zastrzeżenia, co wyżej, odnieść należało do zarzutu naruszenia art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt I.2 skargi kasacyjnej), który także został przez Naczelny Sąd Administracyjny oceniony jako niezasadny. Przepis ten na dzień dokonania zgłoszenia celnego (7 sierpnia 2020 r.) stanowił, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie powołanej regulacji miały w ocenie skarżącego kasacyjnie polegać na zawyżeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT z tytułu importu towarów i zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu importu towarów. Mając jednak na uwadze treść powołanego przepisu została ona w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowana, ponieważ wysokość podatku określono poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania określoną przez organ celny wartość celną towarów. Kwota cła miała dla wymiaru podatku od towarów i usług przy imporcie towarów podstawowe znaczenie, ponieważ podatek ten jest naliczany od wartości innej daniny publicznej, jaką jest cło, które jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje zaś, stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego. Ta wartość nie została zaś w toku postępowania sądowego podważona, a arytmetyczna strona wymiaru podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu niekwestionowanej stawki podatku, okazała się poprawna. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła też, w jaki błędny sposób przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowany i zastosowany. Inną natomiast kwestią, której w skardze kasacyjnej nie poświęcono żadnej uwagi, jest zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do materii związanej z wymiarem podatku od towarów i usług, co jednak z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. wykraczało poza ramy postępowania kasacyjnego, ponieważ nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, została w całości oddalona.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym w wysokości 240 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).