Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2025, sygn. I GSK 682/24

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Według art. 145 § 1 pkt 3) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa następuje w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego będą to sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w tym trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu: art. 146 § 1 k.p.a. – Uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 nie może nastąpić, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji upłynęło dziesięć lat, zaś z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 3-8 oraz w art. 145a-145b, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji upłynęło pięć lat; art. 156 § 2 k.p.a. – Nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne.

Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) – oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Odesłanie do Działu IV Postępowanie podatkowe nie obejmuje Rozdziału 17 Wznowienie postępowania oraz Rozdziału 18 Stwierdzenie nieważności decyzji. To zaś oznacza, że art. 145 § 1 pkt 3) p.p.s.a. nie ma zastosowania do decyzji lub postanowień wydanych w postępowaniu w sprawie celnej. Wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie wydane w postępowaniu w sprawie celnej nie może zastosować tego środka określonego w ustawie. Przepis ustrojowy, art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził tę kontrolę orzekając w sprawie skargi na decyzję ostateczną i zastosował środek określony w ustawie w art. 151 p.p.s.a.

W pkt 2) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 12 k.p.a. i art. 7 k.p.a.

Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych zawiera artykuły od 1 do 50, a ustawa Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawach celnych.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w jej petitum takich zarzutów nie podniesiono, to tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może rekonstruować niepodniesionych przez kasatora w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących zastosowania zapisów Nomenklatury Scalonej na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Podstawą prawną decyzji jest przepis prawa materialnego powszechnie obowiązującego powołany w decyzji jako podstawa prawna decyzji oraz wyjaśniona w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Takim przepisem prawa jest ten, który kształtuje sytuację prawną podmiotu przez pozbawienie uprawnienia i nałożenie określonego obowiązku, będącego sankcją za jego nieprzestrzeganie.

Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię kasator winien wskazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia oraz zaprezentować własną, prawidłową wykładnię. W przypadku błędnej wykładni, przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej.

Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie w subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując tę postać naruszenia prawa materialnego kasator winien zatem wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Inaczej mówiąc, omawiany zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być podnoszony w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez kasatora ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, wskazując naruszone przepisy w pkt 1. do 6, w tym takie które przepisami prawa celnego materialnego nie są oraz takie, które nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 sierpnia 2022 r. są następujące przepisy prawa materialnego: art. 22 ust. 7 UKC: Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44; art. 85 ust. 1 UKC: Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego; art. 101 ust. 1 UKC: Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji; art. 102 ust. 1, 2 i 3 UKC: Dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art. 87. W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie (...); art. 105 ust. i 4 UKC: Jeżeli dług celny powstaje w okolicznościach, których nie obejmuje ust. 1, zaksięgowanie wymaganej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odbywa się w terminie 14 dni od dnia, w którym organy celne są w stanie określić kwotę tych należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję. Ust. 3 stosuje się w odniesieniu do kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, która ma być pokryta lub pozostaje do pokrycia, w przypadku gdy wymagana kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych nie została zaksięgowana zgodnie z ust. 1, 2, i 3 lub została określona i zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana; art. 100 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), art. 101 ust. 1 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 3) u.p.a., art. 105 pkt 2) u.p.a.; art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), art. 30b ust. 1 ustawy VAT, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1) ustawy VAT.

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ jest wadliwie sformułowany: "(...) poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru (...) zastosowanie ma kod Taric 8701 93 10 00, zamiast jak błędnie orzekł organ w skarżonej decyzji kod 8703 21 10 00". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wyraził oceny prawnej, że sporny towary winne być klasyfikowane do kodu Taric 8701 93 10 00, a wręcz przeciwnie, jako prawidłową ocenił klasyfikację do kodu Taric 8703 21 10 00. Zwalczanie tego ustalenia nie może być skuteczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przez użycie zwrotu "poprzez błędne uznanie".

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ ogranicza się jedynie do wskazania przepisów, które nie były podstawą prawną decyzji ostatecznej bez wskazania, na czym polega naruszenie tych przepisów.

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ ogranicza się do wskazania przepisów, które nie były podstawą prawną decyzji ostatecznej oraz dlatego, że kasator w istocie kwestionuje prawidłowość klasyfikacji importowanych towarów: "poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celów poboru akcyzy".

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 4. petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ kasator nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 5. petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 114 ust. 3 UKC nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ kastor nie wskazując wprost postaci naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie) kwestionuje jego niezastosowanie następująco: "poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę". Kasator nie wykazuje i nie wyjaśnia, jak i dlaczego art. 114 ust. 3 UKC powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy: Organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył unijnej zasady swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi akceptując ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych towarów dokonanej przez upoważnione do tego krajowe organy celne. Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 28 TFUE, którą to ocenę prawną podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania w wysokości 2700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).