Wyrok NSA z dnia 22 października 2025, sygn. I GSK 720/23

Wobec twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi dla niektórych odbiorców sporne urządzenia są reklamowane jako czytniki, a dla innych jako tablety z ekranami, które są widoczne w pełnym słońcu, wskazać należy, że w toku postępowania, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż tych urządzeń określonej grupie odbiorców jako tablety. Oferta handlowa skarżącego i informacje zawarte na stronie internetowej skierowane do nabywców – konsumentów wskazują, że sporne urządzenia są prezentowane jako czytniki książek i ta funkcja – możliwość czytania książek – jest właśnie eksponowana. Sad wyjaśnił przy tym, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., nie jest obowiązkiem nieograniczonym i bezwzględnym. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. W sprawie organy przeprowadziły dowody, pozwalające ustalić charakter i cechy spornych urządzeń, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów obalających te ustalenia i potwierdzających własne twierdzenia.

Sąd zauważył przy tym, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości. W celu dokonania klasyfikacji produktu konieczne jest wzięcie pod uwagę tego, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta Znaczenie ma zatem również motywacja konsumenta (ibidem, pkt 79).

Wyposażenie czytnika książek w system operacyjny oraz takie funkcjonalności jak możliwość odtwarzania obrazów wideo, przeglądania stron internetowych, nie wyklucza ujęcia spornego towaru w pozycji 8543, zgodnej z klasyfikacją dokonaną przez organy. Żadna z uwag do sekcji XVI i działu 85 nie nakazuje wyłączenia z tego działu czytników wyposażonych w tego rodzaju funkcje. Ponadto Taryfa celna nie zawiera szczególnej pozycji lub podpozycji uwzględniającej tego rodzaju funkcje czytników. Nie ma więc podstaw, by różnicować w świetle regulacji Taryfy celnej czytniki książek wyposażone w tego rodzaju funkcje. Wobec braku w Nomenklaturze Scalonej szczególnej podpozycji, nie można przyjąć, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do szczególnej podpozycji na podstawie jego dodatkowych funkcji.

Sąd podkreślił, że w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się obiektywnymi cechami, właściwościami i przeznaczeniem towaru, jednak kwalifikacja towaru na tej podstawie nie powinna być dokonywana w oderwaniu od cechy i właściwości towaru opisanych w poszczególnych pozycjach Nomenklatury Scalonej.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania a to art. 141 § 4 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art, 48 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny w związku z art. 22 ust. 7 , art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i 2 art. 85 ust. 1 art. 102 ust. 3 art. 105 ust. 4 i art. 114 ust. 2 UKC oraz art. 1 i 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że spółka powinna dokonać zgłoszenia celnego przyporządkowując towarom kody TARIC 8543 70 05 00 z przypisaną mu stawką cła 0,9% zamiast zadeklarowanego przez skarżącego kodu TARIC 8471 30 00 00 z przypisaną mu stawką cła dla krajów trzecich 0%.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że WSA utożsamia działania i materiały marketingowe z przeznaczeniem danego towaru i jego obiektywnymi funkcjonalnościami, poza tym dokonuje pobieżnej analizy właściwości urządzeń. Według skarżącego kasacyjnie architektura wszystkich urządzeń jest taka, że każda z funkcjonalności urządzenia jest jego funkcjonalnością podstawową i w głównej mierze zależy od zastosowanego oprogramowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że w tym wypadku na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś wskazanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15, dost. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie sformułował dwa zarzuty, spośród których jeden oparty został na twierdzeniach dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, drugi zaś regulacji materialnoprawnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w którym zarzucono naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W tym aspekcie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodać przy tym należy, że wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem kwestii zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby poddawało się ono kontroli.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. możemy mieć do czynienia w sytuacji, w której uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2025 r., sygn. III OSK 2487/23, z 9 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 292/23 - oba dost. w CBOiIS), bądź też gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w tym przepisie.

Z tego rodzaju sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. WSA we Wrocławiu przedstawił bowiem podstawę prawną podjętego przez siebie rozstrzygnięcia i w sposób należyty ją wyjaśnił. W tym zakresie dodać również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji wskazał także podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia, tj. ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które uznał za prawidłowe i poczynione zgodnie z wymogami proceduralnymi.

Uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego kasacyjnie w tym zakresie są gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia tymczasem odnoszące się do niego wymogi ustawowe, także jeżeli chodzi o faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach omawianego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł także, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń podkreślić jednak należy, że czynienie ustaleń faktycznych na gruncie konkretnej sprawy nie jest rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz organów administracji publicznej. Sąd dokonuje jedynie oceny prawidłowości ich realizacji w postępowaniu administracyjnym. Stąd nie można mu czynić zasadnie zarzutów w tym właśnie zakresie.

Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu dodać należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się przede wszystkim z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne i następnie zaakceptowanych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, przez wojewódzki sąd administracyjny, może być skuteczne realizowane jedynie przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty (dotyczące prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń) muszą zostać jednak skonkretyzowane przez wskazanie, jakie konkretnie przepisy do nich się odnoszące zostały naruszone. Należy przy tym również uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w jej petitum, takich zarzutów jednak nie podniesiono, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może mógł odnieść się do tego rodzaju okoliczności.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego również nie sposób jest stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie.

W tym zakresie już na wstępie należy zauważyć, że prawidłowe sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej, opierającego się na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na jednoznacznym wskazaniu postaci naruszenia przepisów, czy to przez ich błędną wykładnię czy też wadliwą subsumpcję, które miały albo winny mieć zastosowanie na gruncie danej sprawy.

W ramach zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 2 jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wielu przepisów prawa, spośród których nie wszystkie mają materialnoprawny charakter, a także takich, których zakres przedmiotowy nie obejmuje problematyki dotyczącej określenia wartości celnej czy też długu celnego. Jeżeli bowiem chodzi o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, to jej przepisy w ogólnie nie znajdowały zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Oprócz tego zauważyć także należy, że w przypadku postaci podnoszonego w tym wypadku naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie stwierdził, że polegało ono na wadliwym zastosowaniu wymienionych przez niego regulacji, między innymi UKC, co z kolei wynikało z (uprzedniego) dokonania ich błędnej wykładni. Tak więc kluczowe w tym wypadku, z punku widzenia konstrukcji omawianego zarzutu i stanowiska jego autora, było dokonanie przez WSA we Wrocławiu błędnej (w jego ocenie) wykładni przepisów materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie nie wskazał jednak na czym ten błąd Sądu pierwszej instancji miałby polegać. Innymi słowy z treści zarzutu ani uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisów, wymienionych w ocenianym zarzucie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także, w odniesieniu do każdego z tych przepisów, jak te przepisy winny były być prawidłowo wyłożone. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjnie nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do przedmiotowego zarzutu, który jako niewłaściwie skonstruowany, tj. niejasny i niepełny, uniemożliwia ocenę jego zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś władny do uzupełniania wadliwie skonstruowanych zarzutów skarg kasacyjnych stron, ani czynienia ustaleń co do intencji ich autora, w zakresie ich sformułowania.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.