Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a o.p.
WSA wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. To na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie organy celne mogą poddać weryfikacji zgłoszenie celne zarówno po przyjęciu zgłoszenia, lecz przed wydaniem towaru (art. 188 UKC), jak również po zgłoszeniu towaru. Tym samym, w ocenie WSA, organy nie działały też z naruszeniem art. 2a o.p., a także art. 2, art. 7 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikało z jednoznacznego przepisu prawa, tj. cytowanego art. 33 a ust. 7 u.p.t.u. Organy nie pozbawiły też spółki prawa do skorygowania deklaracji. W tym zakresie WSA stwierdził, że przepisy prawa podatkowego przewidywały w spornym okresie uprawnienie podatnika do dokonania korekty deklaracji, jednakże była ona możliwa tylko w czasie określonym cyt. przepisem art. 99 ust. 3d u.p.t.u. Korekta dokonana po terminach wskazanych w cyt. przepisach – zgodnie z art. 33 a ust. 7 u.p.t.u. – spowodowała utratę prawa do stosowania procedury uproszczonej.
Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowania nie ma procedura uproszczona, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a u.p.t.u. nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.t.u.), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej.
Według WSA, organy nie działały też z naruszeniem wskazanego w skardze art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm., dalej: Prawo celne). Zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana po przeprowadzeniu postępowania związanego w dokonaną korektą. Decyzja odnosi się do zmiany danych w zgłoszeniu celnym, wskazując, iż podatek obliczony i wykazany w zgłoszeniu celnym przez skarżącą należy wpłacić wraz z odsetkami, tak jak to wskazano w sentencji decyzji organu I instancji, co jest konsekwencją utraty przez skarżącą prawa do zastosowania procedury uproszczonej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 — 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2073), w zw. z pkt 26 i 38 preambuły, art. 5 pkt 3, art. 22 ust. 7, art. 48, art. 188 UKC w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ocenę, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób pełny, a następnie w całości oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, zgodnie z faktami, a nadto przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez poczynienie ustaleń co do treści rozliczenia skarżącej, bez przeprowadzenia dowodów prawem przewidzianych dla obalenia domniemania prawidłowości danych wynikających z ostatniej złożonej korekty deklaracji, bowiem:
a) ustalenia oparto na podstawie treści rozliczenia w podatku od towarów i usług (deklaracji) innego niż funkcjonujące w obrocie prawnym, zatem niezgodnie z prawdą materialną oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
b) bez uzyskania wydanej przez właściwy organ podatkowy we właściwym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, w którym ujęto podatek należny z tytułu importu w innej wysokości, tj. decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5 o.p.;
c) zakwestionowanie ostatniej funkcjonującej w obrocie prawnym części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc importu nastąpiło bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, albo postępowania w sprawach celnych przewidzianych przepisami prawa celnego oraz w sprawach podatkowych związanych z przywozem lub wywozem towarów, tj. bez przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania w przedmiocie obalenia wiarygodności prowadzonej ewidencji oraz związania deklaracją dla celów podatku od towarów i usług;
2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej,
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. w szczególności wykładni art. 99 ust. 12 w zw. z art. 99 ust. 1, art. 33a ust. 1, ust. 6 i 7 u.p.t.u., jaką WSA przyjął w kontekście zagadnienia domniemania prawnego wynikającego ze złożonego rozliczenia (deklaracji);
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 211 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 33a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, pkt 3 i ust. 2d u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług stanowi preferencyjny, uprzywilejowany sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu, a nie jeden z możliwych sposobów rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów;
2) art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r. w zw. z art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5, art. 81 § 1 i § 2 o.p. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że
a) utrata prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, może być ustalona na podstawie deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, złożonej najpóźniej do dnia 25. następnego miesiąca, mimo, że deklaracja ta została zastąpiona korektą, w której podatek należny został rozliczony, zaś do dnia wydania decyzji zmieniającej treść zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku, nie orzeczono w żadnym postępowaniu o bezskuteczności prawnej takiej korekty;
b) rozliczenie podatku należnego na zasadzie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. polega na ujęciu danych i podatku należnego ze zgłoszenia celnego w ewidencji dla celów podatku należnego oraz w treści deklaracji dla celów podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na uznaniu, że rozliczenie podatku należnego polega na uczynieniu kwoty tego podatku elementem kalkulacyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty podatku do przeniesienia, lub kwoty podatku do zwrotu, które wynikają z ostatniej złożonej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, lub korekty tej deklaracji;
3) art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r. w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. w zw. z art. 21 § 3, § 3a i § 5 , art. 81 § 1 i 2, art. 193 § 1 – § 8 o.p. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą zamiany treści zgłoszenia celnego w zakresie metody rozliczenia podatku od towarów i usług może być samodzielna ocena organu celnego, co do skuteczności i prawa do skorygowania deklaracji (rozliczenia) dla celów podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy WSA winien przyjąć, że zmiana treści zgłoszenia celnego powinna następować na podstawie dokumentu urzędowego, tj. decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., względnie decyzji wydanej w trybie art. 73d Prawa celnego;
4) art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r., art. 99 ust. 3d u.p.t.u. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:
a) w przypadku braku rozliczenia podatku należnego w deklaracji, dla którego w zgłoszeniu celnym skorzystano z metody zapłaty podatku, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., złożonej najpóźniej 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania długu celnego (obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), nie jest dopuszczalne rozliczenie tego podatku należnego poprzez skorygowanie deklaracji dla celów podatku od towarów i usług po tym dniu;
b) przepis art. 33a ust. 7 u.p.t.u. stanowi przepis odrębny, o którym mowa w art. 81 § 1 o.p., wyłączający możliwości skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług;
c) korekta złożonej deklaracji jest możliwa wyłącznie w terminie upływu terminu do złożenia pierwotnej deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.
5) art. 81 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania do ostatniej korekty deklaracji i ewidencji, złożonych przez importera przed wydaniem decyzji w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym;
6) art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r., art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 2a, art. 81 § 1 i § 2 o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie w której treści przepisów prawa materialnego budzi niedające usunąć się wątpliwości i zaniechaniu rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika;
7) art. 33a ust. 1, ust. 7 w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r., art. 99 ust. 1, ust. 3d, ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 211 i 273 dyrektywy 112 w zw. z pkt 38 preambuły UKC — poprzez błędną wykładnię, polegającą na wykładni przepisów krajowego prawa materialnego z pominięciem zasady proporcjonalności,
8) art. 2a o.p., a także art. 2, art. 7 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie i nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku, w sposób, który nie wynika z jednoznacznego przepisu prawa oraz pozbawienie skarżącej prawa do skorygowania deklaracji, podczas gdy jednoznaczne przepisy prawa podatkowego przewidują takie uprawnienie;
9) art. 166 ust. 2 i art. 182 ust. 1—4 UKC — poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez pozbawioną podstawy prawnej zmianę wskazanej w zgłoszeniu celnym metody płatności podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u.
10) art. 33a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu od dnia 1 października 2020 r. do dnia 7 września 2021 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie miał on zastosowania, bowiem przed dniem wydania decyzji zmieniającej dane zawarte w zgłoszeniu celnym, podatek należny został ujęty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, na skutek złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, która miała skutek prawny ex tunc.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie należało przyjąć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane i znajdują oparcie w błędnej wykładni a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty te należało rozpoznać w pierwszej kolejności.
Zasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach II. 2, 4, 5, 6, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Podatkiem, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, jest w szczególności podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Powyższe oznacza, że podatek od towarów usług jest "obsługiwany" przez ustawę Ordynacja podatkowa, stanowiącą akt prawny poświęcony materii zarządzania podatkami funkcjonującymi w Polsce. W systemie prawa podatkowego Ordynacja podatkowa zajmuje szczególne miejsce. Jest to bowiem akt prawny regulujący tzw. ogólne prawa podatkowe.
Ordynacja podatkowa w szczególności reguluje materię zobowiązań podatkowych, ich powstawania, wygasania oraz odpowiedzialności za zobowiązania. Instytucje ogólnego prawa podatkowego funkcjonujące w ramach zobowiązań podatkowych mają charakter ogólny – uniwersalny w odniesieniu do wszystkich konstrukcji materialnoprawnych poszczególnych podatków. Za sprawą art. 2 § 1 pkt 1 o.p. mają one również niejako automatyczne zastosowanie w stosunku do tych konstrukcji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W ramach przepisów poświęconych zobowiązaniom podatkowym należy zwrócić uwagę na konstrukcję prawa do korekty deklaracji podatkowej uregulowanej w art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Wynikające z art. 81 o.p. prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej odnosi się również do deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym również do deklaracji kwartalnej w tym podatku.
Podkreślenia wymaga to, że prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej immamentnie wiąże się z konstrukcją powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz z konstrukcją samoobliczenia podatku. Samoobliczenie podatku oznacza, że to podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku, wykazania go w stosownej deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku w wysokości wykazanej w ww. deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Z zestawienia ww. przepisów wynika, że samoobliczenie podatku przez podatnika zamyka wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Natomiast do czasu wydania takiej decyzji zasadniczo podatnik może korzystać z prawa do skorygowania złożonej uprzednio deklaracji podatkowej.
Zgodnie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 lipca 2020 r. a 6 września 2021 r., podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Ponad wszelką wątpliwość w stanie prawnym, odnoszącym się do realiów tej sprawy nie obowiązywał jeszcze art. 33a ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Takie bowiem brzmienie przepis ten uzyskał dopiero w następstwie zmiany obowiązującej od 7 września 2021 r. wprowadzonej ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, z którego wynika, że proponowana zmiana ma na celu umożliwienie podatnikowi rozliczającemu podatek z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dokonania korekty deklaracji, w sytuacji gdyby podatnik w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w całości lub w części tego podatku. Podatnik będzie mógł złożyć stosowną korektę deklaracji w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym miał rozliczyć podatek z tytułu importu towarów. Otóż według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe całkowicie abstrahuje od obowiązującej i mającej zastosowanie uniwersalnej konstrukcji prawa podatnika do dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji. Należy stwierdzić, że w analizowanym stanie prawnym art. 33a u.p.t.u. nie zakazywał skorygowania deklaracji podatkowej. Przepis ten milczał w tym przedmiocie. Milczenia tego nie sposób jednak interpretować jako zakazu jednego z głównych uprawnień podatnika, jakim jest prawo do korekty deklaracji podatkowej.
Zasadna jest również analiza językowa postanowień art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Otóż z przepisu tego wynika tyle, że można rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Jeżeli zatem obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2021 r., to rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów powinno nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2021 r. Taka też sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy. Co jednak jest istotne, ustawodawca nie doprecyzował, że rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów powinno nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy wyłącznie w terminie do dokonania tej czynności, czyli do 25. dnia następnego miesiąca. Przepis ustawy precyzował zatem wyłącznie okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, w którym powinno nastąpić rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Nie sprecyzował natomiast terminu, w którym może to nastąpić. Zasadą było zatem dokonanie tego rozliczenia do 25. dnia miesiąca następnego. Możliwe jednak było dokonanie tej czynności również w okresie późniejszym, a to dzięki skorzystaniu z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.
Zakładając, że jednak art. 33a ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 lipca 2020 r. a 6 września 2021 r., rzekomo pozbawiał podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu na zasadach art. 33a ust. 1 u.p.t.u., a to ze względu na to, że mieliśmy w tym przypadku do czynienia z pewną preferencją sprowadzającą się do odejścia od zasady rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów wraz z cłem na rzecz rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej, zauważyć należy, że w kwestii dokonywania korekty deklaracji ustawodawca milczał. Co więcej, odejście od zasady rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów wraz z cłem na rzecz rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej pozostawało w harmonii z możliwością korekty takiej deklaracji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli ustawodawca chciał rzeczywiście ograniczyć prawo podatnika do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług, w której wykazywano podatek rozliczany na zasadach art. 33a ust. 1 u.p.t.u., powinien wyrazić to wprost w regulacji prawnej. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie ustawodawcy podatkowego, a zwłaszcza wprowadzanie korekt w konstrukcjach prawnych, których skutkiem byłaby modyfikacja przepisów na niekorzyść podatnika. Przeciwko takiemu działaniu przeciwstawia się podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji wykluczającego możliwość korekty deklaracji podatku, o którym stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u. ze względu na brak stosownej regulacji w tym zakresie w art. 33a u.p.t.u. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do skorygowania ww. deklaracji wynikało wprost z postanowień art. 81 § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że prawo to nie było ponadto ograniczone w czasie, co nastąpiło dopiero w związku z dodaniem w art. 33 u.p.t.u. ustępu 6a.
Mając na uwadze zasadność zarzutów wskazanych w pkt II. 2, 4, 5, 6, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania, szczególnie że skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organy a przyjętego do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty sądowe (1347 zł) składały się: wpis od skargi (500 zł), opłata za uzasadnienie wyroku oddalającego skargę (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), opłata skarbowa od dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł) oraz przed WSA w Warszawie (240 zł). Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w części polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego doradcy podatkowego w łącznej kwocie 480 zł za obie instancje, co było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu zostały rozpoznane sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany był mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej spółki w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.