Wypada w tym miejscu przywołać także wyrok NSA, co prawda zapadły na tle odpowiedniej regulacji z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie art. 18 tej ustawy, ale adekwatny do zaistniałej sytuacji. W wyroku NSA stwierdził, że kwestionując przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, strona skarżąca nie powołała art. 18 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Ten brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważenie wskazanych samoistnie (bez powołania przepisu odsyłającego) w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany (por. wyrok z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1714/21, LEX nr 3553551).
W drugim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 191 i art. 235 op oraz w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez – ogólnie rzecz ujmując – niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkującą błędną oceną okoliczności faktycznych, a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy spółka wskazała na okoliczności potwierdzające, że zgłoszony towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a skarżąca działała w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydała towar, nie miał podstaw by uznać (nie wiedział i nie mógł wiedzieć), że było inaczej.
W zakresie tego zarzutu podnieść należy, że wprawdzie w tej podstawie kasacyjnej strona wskazała na naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, jednak zabrakło w nim precyzji, bowiem art. 73 ust. 1 Prawa celnego posiada dalsze jednostki redakcyjne w postaci dwóch punktów.
W jurysdykcji NSA prezentowany jest już utrwalony pogląd, że w zarzucie kasacyjnym należy powołać naruszone przepisu prawa poprzez ich jednoznaczne konkretne wskazanie. Jeżeli przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, to obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest dokładne przywołanie przepisu poprzez podanie artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery czy też innych dalszych jednostek redakcyjnych, tak aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I OSK 1669/21, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala ustalić granice zaskarżenia (zob. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997 nr 6-7, poz. 96, s. 112-115; wyroki NSA z: 29 stycznia 2008 r., I OSK 2034/06; 10 maja 2011 r., II OSK 2520/10). Podkreślić przy tym niniejszym trzeba, co szerzej przedstawiono wyżej, że skarga kasacyjna jest mocno sformalizowanym środkiem odwoławczym (stąd wymóg przymusu adwokackiego przy jej sporządzaniu, o którym mowa w art. 175 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do poprawiania ani uzupełniania tego rodzaju skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Tym samym sformułowane w środku odwoławczym, wbrew wymogom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia przepisów wskazywanych wyżej nie mogły odnieść zamierzonego skutku (zob. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2008 r. II FSK 557/07; 6 lutego 2014 r. II GSK 1669/12; 14 marca 2013 r. I OSK 1799/12; 23 stycznia 2014 r. II OSK 1977/12; 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 1627/14, 15 października 2024 r. sygn. akt I OSK 1218/21; por. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 1067-1076).
Brak precyzji, co do wskazania przepisu prawa, który – zdaniem skarżącej – został naruszony, implikuje brak możliwości oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu. Przypomnieć po raz kolejny należy, że NSA zgodnie z art. 183 § 1 ppsa jest związany zarzutami kasacyjnymi skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest gospodarzem postępowania kasacyjnego, gdyż to ona zakreśla ramy tego postępowania wskazanymi podstawami kasacyjnymi, a Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w zakres zaskarżenia, jest tymi zarzutami związany. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12).
W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez powołania w zarzutach procesowych konkretnego przepisu odsyłającego z art. 73 ust. 1 Prawa celnego zarzuty te okazały się nieskuteczne, a w konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany.
Tym samym podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat naruszenia przepisów prawa materialnego przyjąć należało, jak uznał WSA, że zgłoszone towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej.
Niezależnie jednak od powyższej oceny zarzutów procesowych, oceniając te zarzuty wraz z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, które poza jednym dotyczą naruszenia tego prawa w zakresie jego zastosowania, stwierdzić należy, że główną myślą wynikającą z tych podstaw kasacyjnych jest kwestionowanie ustaleń organów celno-skarbowych zaakceptowanych przez WSA w zakresie ustaleń faktycznych, co do nieopuszczenia zgłoszonych do wywozu towarów terytorium Unii Europejskiej. Spółka twierdzi, że towary te zostały wywiezione poza obszar Unii, natomiast organy i WSA uznały, że w okolicznościach stanu faktycznego nie można uznać, że przedmiotowy towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.
W ocenie NSA na sprawy te należy spojrzeć od strony okoliczności faktycznych i systemu prawa celnego, z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej tej dziedziny prawa.
Zgodnie z art. 2 Prawa celnego wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.
Z powołanego przepisu wynika zatem, że wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego związane są z obrotem towarowym zachodzącym w zakresie wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej towarów lub z ich wyprowadzeniem poza ten obszar. Warunkiem powstania tych uprawnień i obowiązków jest przemieszczenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej lub ich wyprowadzenie z terytorium Unii Europejskiej. Musi wystąpić skutek materialnoprawny, a dokumenty z tym związane służą do jego wykazania.
W przypadku, gdy nie dochodzi do przemieszczenia towarów do lub z obszaru celnego Unii Europejskiej, nie powstają uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego.
Na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wypada przywołać art. 267 ust. 4 tego aktu. Z powołanego przepisu dotyczącego formalności związanych z wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu (lit. a); lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej (lit. c).
Także na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego wprost z art. 267 ust. 4 wynika, że zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.
Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 333 rozporządzenia wykonawczego w ust. 2 tego artykułu prawodawca unijny wskazał, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.
Z powołanego przepisu wynika również, że przepływ informacji między urzędami dotyczy wyprowadzenia towarów, czyli ich wywozu poza obszar celny UE.
W myśl art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.
Natomiast z ust. 2 omawianego artykułu wynika, że zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.
Z kolei w ust. 3 prawodawca unijny postanowił, że jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.
Z przywołanej treści trzech ustępów art. 335 rozporządzenia wykonawczego również wynika, ze istotne jest wyprowadzenie towarów poza obszar UE.
Zatem dla uznania wywozu towarów poza obszar Unii, niezbędne jest przemieszczenie tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jest to rozwiązanie systemowe spójne na gruncie prawa celnego krajowego i prawa unijnego. Do takiej konkluzji prowadzi wykładnia systemowa tej dziedziny prawa, wykładnia wewnętrzna Unijnego Kodeksu Celnego i wykładnia systemowa zewnętrzna.
Potwierdzeniem takiego rozumienia przepisów prawa celnego w zakresie konieczności przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, aby zostało uznane za wywóz jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłe co prawda na gruncie spraw dotyczących funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednakże z odwołaniem się do rozwiązań funkcjonujących w prawie celnym Unii. I tak, w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18 Trybunał stwierdził, że: "Z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)." Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej Trybunał prezentował już wcześniej chociażby w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt C-563/12 stwierdzając, że: "[...] z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) owej dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii."
Podsumowując powyższe spostrzeżenia i uwzględniając wskazane powyżej systemowe rozwiązania należy także dokonać wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.
Z przepisu tego wynika, że jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:
a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;
b) dowód zapłaty;
c) faktura;
d) potwierdzenie dostawy;
e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;
f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;
g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Te dodatkowe dowody muszą zatem dla swej skuteczności wykazać, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii, gdyż tylko w takiej sytuacji można mówić o nabyciu uprawnień wynikających z przepisów prawa celnego. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany (por. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I GSK 1356/24).
Przedstawienie faktury VAT jako dowodu potwierdzającego, że towar opuścił obszar Wspólnoty jest niewystarczające. Faktura VAT potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji handlowych pomiędzy stroną a podmiotem mającym siedzibę poza UE i nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Należy również zaznaczyć, że faktura ta nie zawiera stempli oraz podpisów odbiorcy towaru, jak również adnotacji ani pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru.
Odnosząc się kolejno do dowodów z systemu AES, wskazać należy, że system teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów).
Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowodów bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą one przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Na okoliczność tę zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.
W okolicznościach stanu faktycznego organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale – jak to już podkreślono – nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło.
Zasadnie zatem WSA przyjął, że organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, zdjęć pojazdów z ładunkiem) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu.
Słusznie, w ocenie NSA, w okolicznościach kontrolowanej spraw organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary, np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Z przedłożonych dokumentów wynika tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. Ocena zaprezentowana przez organ w zaskarżonych decyzjach została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej respektującej zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego.
Zasadnie też WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wymagały wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z węgierskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski na Ukrainę i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Podkreślenia wymaga, że zmiana trasy wywozów nie była jednostkowa, lecz stanowiła swoisty modus operandi powtarzający się przy kolejnych zgłoszeniach. Atypowy przebieg zmienionych tras dostaw nie można tłumaczyć ekonomiką organizacji danego transportu, który jednostkowo mógłby zaistnieć. Te specyficzne i atypowe okoliczności towarzyszące zleceniom zostały wszak całkowicie zbagatelizowane przez skarżącą zobligowaną do monitorowania przebiegu procedury celnej.
W kontekście zmiany urzędu wyprowadzenia, zauważyć także należy, że odległość z Rzeszowa do granic Finlandii wynosi 1163 km, natomiast z Rzeszowa do granicy Węgier 184 km. Tak wiec zmiana urzędu wyprowadzenia spowodowała dłuższą drogę o prawie 1000 km. Z pewnością zmiana ta z racjonalnym i ekonomicznym postępowaniem spółki nie miała nic wspólnego.
Z powyższych względów zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.
W konsekwencji, w związku tym, iż przepisy krajowe mające zastosowanie w sprawie nie budzą wątpliwości sądu w składzie orzekającym co do ich zgodności z przepisami wspólnotowymi wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie mógł być uwzględniony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).