Odnosząc się do podnoszonego przez spółkę argumentu, iż organ powinien porównać masę przewożonych osób z masą przewożonych towarów, Szef KAS stwierdził, że Nomenklatura scalona, stanowiąca w tej sprawie podstawę do ustalenia właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, nie zawiera takiego kryterium. Nie może mieć również zastosowania powoływane przez stronę kryterium porównania długości części ładunkowej do połowy rozstawu osi pojazdu. Takie kryterium co prawda pojawia się w cytowanych powyżej Notach wyjaśniających do CN, lecz dotyczy wyłącznie pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu VAN, takich jak sporny [...]. Także obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, o czym jest mowa w powołanym wcześniej rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2017/1233.
W ocenie Szefa KAS, ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym udzielenia wiążącej informacji taryfowej, zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem.
Sąd I instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że nowy samochód marki [...] typu VAN wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń do przewozu sześciu osób (włącznie z kierowcą). Pojazd posiada jednobryłowe nadwozie, podzielone przegrodą na cześć osobową i towarową, przeszklone drzwi w przestrzeni pasażerskiej (dwa wahadłowe i jedne przesuwne). W części osobowej znajdują się dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (3 w pierwszym rzędzie i 3 w drugim rzędzie). Przestrzeń do przewozu towarów posiada metalową podłogę, sufit i ściany boczne obłożone płytą pilśniową oraz podłogowe i boczne uchwyty do mocowania ładunku. Pojazd wyposażony jest w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 1598 cm³ i mocy 89 kW. Inne parametry: rozstaw osi 3098 mm, długość przestrzeni ładunkowej 1699 mm, pojemność 3,2 m3, dopuszczalna masa całkowita 2825 kg, dopuszczalna ładowność 891 kg, długość 4999 mm, szerokość (bez lusterek) 1956 mm. Pojazd przeznaczony jest do przewozu osób i towarów.
Organ zaklasyfikował pojazd [...] do kodu CN 8703 32 19, obejmującego nowe samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z podpozycją 8703 32 19 WTC właściwą dla nowych pojazdów (innych niż kempingowe), wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3 ale nieprzekraczającej 2500 cm3.
Zdaniem WSA, organ dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. W związku z tym towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
W zaskarżonej decyzji Szef KAS odniósł się do podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej. WSA wskazuje, że najważniejszą regułą jest reguła 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6 ORINS. Pkt (III) Uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS do reguły 1. określa, że druga część 1. Ogólnej reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji: (a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i (b) stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.
Zdaniem Sądu I instancji w przypadku przedmiotowego samochodu zasadnie klasyfikacji dokonano w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS. Klasyfikacja [...] typu VAN do wnioskowanego przez skarżącą kodu CN 8704 21 91 naruszałaby postanowienia powołanych wyżej reguł 1 i 6 ORINS.
Według WSA zasadnie organ uznał, że jedyną właściwą do zastosowania w niniejszej sprawie jest pozycja 8703, która oprócz samochodów osobowych obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne, tj. wymienione w jej treści pojazdy osobowo-towarowe, co odpowiada charakterystyce pojazdu [...]. Przedmiotowy pojazd posiada wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 cechy wyposażenia właściwe dla pojazdów osobowo-towarowych, tj. stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, przeszkloną przestrzeń pasażerską, przesuwne oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych ścianach oraz obecność elementów komfortowych wykończenia wnętrza w przestrzeni pasażerskiej pojazdu. [...] spełnia, także kryteria klasyfikacyjne dla pojazdów tej kategorii określone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do poz. 8703, zdaniem Sądu I instancji, potwierdza również treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r., co szczegółowo wykazał organ II instancji w uzasadnieniu decyzji.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, a odmienna niż domagała się skarżąca klasyfikacja przedmiotowego samochodu nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.)
Sąd I instancji nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o rozważenie przez WSA w Warszawie możliwości uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponownego rozpoznania sprawy i w takim wypadku zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania za obydwie instancje według norm przepisanych. W razie nieskorzystania przez WSA w Warszawie z ww. możliwości, skarżąca kasacyjnie wniosła o podjęcie następujących czynności przez Naczelny Sąd Administracyjny:
1) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS w Warszawie z dnia 2 lipca 2021 r., nr PL BTI WIT-2021-00790) w całości; ewentualnie o:
3) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
4) zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto, na podstawie art. 45 w zw. z art. 46 p.p.s.a. oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej: TFUE), wniesiono o: 5) rozważenie przez Sąd możliwości zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w przedmiocie oceny zgodności przepisów krajowych dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy VAT.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (t.j. Dz.U.UE.2013.269.1; dalej: rozporządzenie nr 952/2013, UKC) poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Szefa KAS wydanej w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy i przy pominięciu przedłożonych przez spółkę dowodów oraz w konsekwencji dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w efekcie czego zaskarżona decyzja Szefa KAS wydana została w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;
2) prawa materialnego, tj.:
a) przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1233 zawartych w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1; dalej: rozporządzenie nr 2658/87, Wspólna Taryfa Celna) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne zakwalifikowanie towaru o nazwie handlowej [...] do kodu CN 8703 32 19 i niezaklasyfikowanie do kodu CN 8704 21 91.
W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym.
W dniu 12 lutego 2026 r., wpłynęło pismo procesowe skarżącej kasacyjnie, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, stanowiące uzupełnienie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a oba postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, tj. pierwszy dotyczący prawa procesowego i drugi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za usprawiedliwione.
Oba zarzuty skargi kasacyjnej wiążą się ze sobą, gdyż pierwszy z nich dotyczy, m.in. błędnie ustalonego stanu faktycznego, zaś drugi niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Błędne ustalenia i w konsekwencji niewłaściwa subsumcja dotyczą pojazdu [...] zaklasyfikowanego przez organy do kodu CN 8703, jako samochodu wielofunkcyjnego, co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Spółka uważa zaś, że pojazd ten jest samochodem towarowym, który powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704.
NSA rozważał argumentacje obu stron postępowania. Rozważania te doprowadziły do uznania, że sporny samochód jest samochodem do przewozu towarów i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704.
Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie należało przede wszystkim dokonać oceny funkcjonalności spornego pojazdu, z uwzględnieniem właściwości i cech technicznych pojazdu. Pojazd będący przedmiotem orzekania w rozpoznawanej sprawie służy do przewożenia osób wraz z towarem. Niewątpliwie pojazd ten ma charakter wielofunkcyjny, jednak ich przeważającą funkcją jest transport towarów.
NSA wnikliwie rozważał istotną dla sprawy argumentację dotyczącą cechy technicznej pojazdu, jaką jest stosunek długości części towarowej do 50% rozstawu osi w pojeździe, i wskazywanych w tym zakresie samochodów pick-up.
W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, już od 2007 r. wskazano, że jeżeli w pick-upie proporcja ta wskazuje, że długość części towarowej jest większa niż 50% rozstawu osi, to mamy do czynienia z samochodem towarowym. Samochody pick-up i vany realizują taką samą funkcję, służą bowiem do przewozu osób i towarów, w przypadku pick-upów z przewagą funkcji towarowej, pojazdy takie należy klasyfikować do kodu CN 8704.
Jeżeli chodzi o różnice w konstrukcji tych pojazdów wskazać należy, że pojazdy typu pick-up, co do zasady mają platformę odkrytą, natomiast pojazdy typu van część towarową mają zabudowaną. W ocenie NSA, nie jest usprawiedliwione, aby pojazdy typu pick-up ulegały podziałowi ze względu na stosunek długości części towarowej do 50% rozstawu osi, a samochody typu van nie. Nie ma w tym zakresie żadnego racjonalnego argumentu. Zatem w stosunku do samochodów typu van również należy w zakresie oceny ich klasyfikacji CN badać cechę techniczną, tj. stosunek długości części towarowej do 50% rozstawu osi. Zasady logiki przemawiają za zastosowaniem takiego kryterium także w stosunku do pojazdów typu van.
W ocenie NSA, skarżąca kasacyjnie spółka w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2026 r. zasadnie przywołała notę wyjaśniającą do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2024 r. Z noty tej wynika, że pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Z powyższego wynika jednoznacznie, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej zrównano ocenę samochodów typu pick-up z samochodami typu van, co z uwagi na racjonalność tej oceny jest w pełni uprawnione.
Z drugiego zdania not w nowym brzmieniu wynika zatem, że tzw. van jest samochodem do transportu towarowego, jeśli relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu wynosi ponad 50%. Okoliczność zmiany not ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż ostatecznie potwierdza, że dla rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowej kwalifikacji już wcześniej, przed zmianą noty, uprawnione było odwołanie się do tego kryterium dyferencyjnego. NSA przypomina, że noty wyjaśniające nie mają waloru normatywnego, dlatego też argument polegający na odwołaniu się w niniejszej sprawie do nowego brzmienia not wyjaśniających, czyli ich brzmienia z daty po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest jak najbardziej uprawniony i nie stanowi przejawu wstecznego działania prawa materialnego. Noty nie są bowiem prawem.
W doktrynie zauważa się, że wspomniane noty wyjaśniające do CN są narzędziem wspomagającym prawidłową klasyfikację towarową, zaś wydawane są one przez Komisję Europejską (w odniesieniu do systemu zharmonizowanego, tj. tzw. HS, wydaje je Światowa Organizacja Celna, tj. WCO), aby w znaczący sposób przyczynić się do ujednolicenia interpretacji poszczególnych pozycji. Skonsolidowana wersja not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r., a przyjmowane później noty są publikowane w kolejnych dziennikach urzędowych tej serii. Noty nie są prawnie wiążące, nie stanowią źródła prawa, ale mimo tego zachowują zasadnicze znaczenie praktyczne z uwagi na powszechność stosowania. Podobne znaczenie mają tzw. opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, toteż także te opinie stanowią dla klasyfikacji towaru w CN cenne wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (patrz wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, pkt 26, i przytoczone tam orzecznictwo). W końcu trzeba zauważyć, że ponieważ noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to ich zmiana może być stosowana do zdarzeń sprzed dokonania zmiany w tych notach, skoro ich funkcją jest jedynie wspomaganie interpretatora nomenklatury scalonej. Ponieważ więc noty nie mają waloru normatywnego, zaś ich funkcja, choć istotna, formalnie pozostaje jedynie pomocnicza, to zmiana not wyjaśniających do CN może powodować zmianę podejścia do interpretacji przepisów, które dotychczas budziły wątpliwości, pomimo braku zmiany samych przepisów (vide: Jacek Matarewicz, komentarz do art. 100 ustawy, teza 7, Lex 2024).
Zatem z uwagi na to, że noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską nie stanowią źródła prawa, mają natomiast charakter interpretacyjny, wspomagający klasyfikację towarów do odpowiedniego kodu CN Nomenklatury Scalonej, to mogą stanowić pomoc w interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosownych kodów CN, od daty jej ustanowienia.
NSA rozważał też podjęcie tego rozstrzygnięcia w kontekście obowiązującego rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE. L, nr 177 z 2017 r., poz. 26), klasyfikującego samochód van do kodu CN 8703.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Szef KAS powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że takie rozporządzenie może znaleźć zastosowanie do produktów podobnych do tych, o których mowa w tym rozporządzeniu. Niezbędne zatem było rozważenie, czy pojazd będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest produktem podobnym do tego, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej.
Zauważyć w tym względzie należy, że pojazd z rozporządzenia ma przestrzeń do przewozu towarów o długości 190 cm, natomiast pojazd będący przedmiotem sprawy, jego długość przestrzeni towarowej to 1699 mm. Pojemność ładunkowa pojazdu z rozporządzenia to 4,4 m3, sporny samochód ma zaś pojemność 3,2 m3. Przy czym zauważyć należy, że Komisja w tym rozporządzeniu w ogóle nie zajmowała się cechą techniczną w postaci stosunku długości przestrzeni towarowej do 50 % długości rozstawi osi.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uprawnia do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także decyzje organów I i II instancji.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 215 z późn. zm.).