Niewątpliwie brak powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi istotną wadę poważnie ograniczającą zakres przeprowadzonej kontroli. Jednakże w świetle orzecznictwa brak ten nie uzasadnia stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu (por. wyrok NSA z 11 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 684/05).
W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Chodzi tu o naruszenie art. 172 pkt. 2 p.p.s.a. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80, 107 § 3 k.p.a. Zarzucono, że Sąd I instancji pominął fakt, iż "organ wydał decyzję z dnia 7 września 2022 roku, w której odnosił się do utrzymania w mocy decyzji, która była już uchylona, pomijając przy tym wyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących zasadności przyjęcia amortyzacji bilansowej i wyjaśnienia dlaczego sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe przy stosowaniu amortyzacji bilansowej co w konsekwencji doprowadzi do wyliczenia wyższej taryfy za wodę pomimo tego, że A. stosuje amortyzację podatkową (niższą) a nie bilansową (wyższa) wskazywaną przez Organ jako uzasadnioną". Z powyższego wynikało zatem, że skarżący kasacyjnie A. zmierzał do wykazania, że WSA wadliwie przeprowadził proces kontroli zaskarżonej decyzji i postępowania administracyjnego, w którym ją wydano.
Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Wbrew tym zarzutom, WSA prawidłowo oceniał, że organ stan faktyczny w sprawie ustalił zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), z poszanowaniem zasad postępowania w zakresie gromadzenia i oceny środków dowodowych (art. 77 § 1 k.p.a.), podjął także wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 k.p.a.). Organ nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.), czemu dał wyraz w motywach zaskarżonej decyzji, którą obszernie i wnikliwie uzasadnił, zgodnie z wymogami z art. 107 § 3 k.p.a. Dodać należy, że postanowieniem Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 9 listopada 2022 r., sprostowano oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji, w ten sposób, że w petitum wydanej decyzji wyrażenie "z dnia 18 października 2021 r, znak WA.RZT.70.271.2021/4" zastąpiono się wyrażeniem "z dnia 13 czerwca 2022 r., znak WA.RZT.70.271.2021/9". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż zakres sprostowania omyłki dotyczył, w gruncie rzeczy, wyłącznie daty wydania decyzji oraz ostatniej cyfry oznaczającej numer pisma w danej sprawie. Sprostowanie omyłki nie dotyczyło merytorycznego uzasadnienia decyzji, jak również w żaden inny sposób nie ingerowało w motywy rozstrzygnięcia.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że nie stwierdził, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutował w konsekwencji na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podniósł, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to - zdaniem Sądu - brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również zasad dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy organ regulacyjny, w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 24b ust. 2: 1) ocenia projekt taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1, oraz uzasadnienie, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 2, pod względem zgodności z: a) przepisami ustawy, b) przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne; 2) analizuje zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marżę zysku, oraz weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. W myśl art. 24c ust. 2 ustawy jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy, o których mowa w ust. 1, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji. Stosownie do art. 24c ust. 3 jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy, o których mowa w ust. 1, jest negatywny, organ regulacyjny odmawia, w drodze decyzji, zatwierdzenia taryfy oraz nakłada obowiązek w tej decyzji, w terminie w niej określonym, na przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przedłożenia poprawionego projektu taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1, lub poprawionego uzasadnienia, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 2, wskazując elementy projektu taryfy lub uzasadnienia wymagające poprawienia. Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy jeżeli organ regulacyjny nie wyda decyzji, o której mowa w art. 24c ust. 2 lub 3, w terminie, o którym mowa w art. 24c ust. 1, taryfa wchodzi w życie po upływie 120 dni od dnia doręczenia jej projektu organowi regulacyjnemu wraz z wnioskiem o zatwierdzenie.
Co za tym idzie celem uregulowanej w wyżej przytoczonych przepisach instytucji zatwierdzania przez organ regulacyjny taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zapewnienie ochrony interesów odbiorców tych usług przed nieuzasadnionym podnoszeniem cen przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ regulacyjny dokonuje kontroli przestawionego mu do zatwierdzenia projektu taryfy oraz jego uzasadnienia w dwóch aspektach: 1) spełnienia przez te dokumenty formalnych wymogów ustawowych, 2) istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla wysokości cen i stawek opłat zawartych w projekcie taryfy. Uzasadnienie ekonomiczne cen i stawek opłat organ regulacyjny bada w pod kątem niezbędności ich podnoszenia ze względu na przedstawione we wniosku warunki ekonomiczne wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, a celem tego działania organu jest zapewnienie ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Organ w ramach postępowania z wniosku o zatwierdzenie taryfy nie ma natomiast obowiązku badania z urzędu, czy zawarte w projekcie taryfy ceny i stawki opłat w rzeczywistości zapewniają pokrycie niezbędnych kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. To przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, wnoszące o zatwierdzenie ustalonej przez nie taryfy, ma interes prawny w wykazaniu niezbędnych przychodów, na podstawie których określa taryfę stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy, uwzględniając koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy. Natomiast rolą organu regulacyjnego w świetle brzmienia art. 24c ust. 1 pkt 2 ustawy jest jedynie weryfikacja wykazanych przez wnioskodawcę warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w zakresie ich wpływu na ceny i stawki opłat zawarte w projekcie taryfy. Organ regulacyjny nie ma też kompetencji do samodzielnej zmiany projektu taryfy przedstawionej przez stronę - jeżeli wynik badania wniosku o zatwierdzenie taryfy, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji (art. 24c ust. 2 ustawy), natomiast jeżeli wynik ten jest negatywny organ wydaje decyzję odmowną, w której nakłada obowiązek przedłożenia w określonym terminie poprawionego projektu taryfy lub poprawionego uzasadnienia (art. 24c ust. 3 ustawy). Przepisy ustawy przewidują obowiązek brania przez organ pod uwagę warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej oraz zapewnienia pokrycia uzasadnionych kosztów przedsiębiorstwa, tylko w przypadku określenia przez organ regulacyjny tymczasowej taryfy, uregulowanej w art. 24c ust. 4 i 5 ustawy, kiedy organ ustala taką taryfę działając z urzędu.
Stosownie do art. 24c ust. 1 ustawy celem działania organu regulacyjnego jest ochrona odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen, a nie czuwanie nad zapewnieniem rentowności działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wnioskujące o zatwierdzenie taryfy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że obowiązkiem organów regulacyjnych jest badanie kosztów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego pod względem celowości ich ponoszenia, to wynik tego rodzaju analizy musi nawiązywać do okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego - którym w przeważającej, mierze są sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne, które przez cały cykl swego życia będą użytkowane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Przy ustalaniu okresu amortyzacji, a zatem i stawek amortyzacji należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości. Przyjęcie zbyt wysokich stawek amortyzacji powoduje automatycznie wzrost planowanych kosztów działalności przedsiębiorstwa, które nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Po zwrocie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ regulacyjny i przed wydaniem decyzji zatwierdzającej taryfę, organ regulacyjny wystosował do wnioskodawcy wezwania mające na celu w swej istocie doprowadzenie do takiej modyfikacji wniosku taryfowego, która uwzględniałaby zastrzeżenia organu regulacyjnego, dotyczące m.in. skalkulowania stawki opłaty abonamentowej. Strona nie złożyła zmienionego projektu taryfy, ani też nie przedstawiła szczegółowych kalkulacji w zakresie elementów składowych opłaty abonamentowej oraz braku jednoznacznego wskazania zasad rozliczeń, w szczególności rozliczeń odbiorców wyposażonych w wodomierz główny oraz podliczniki. Trafnie wywiódł Sąd I instancji, że postępowanie o zatwierdzenie taryfy jest postępowaniem wnioskowym, w ramach którego ciężar dostarczenia materiału dowodowego uzasadniającego przesłanki wskazywane przez wnioskodawcę spoczywa w znaczącej mierze na nim samym. Fakt, iż skarżący kasacyjnie A. udzielał odpowiedzi we wszystkich kwestiach podnoszonych w wezwaniach organu, nie przesądza o poprawności opracowania wniosku taryfowego oraz nie może skutkować wydaniem decyzji zatwierdzającej taryfy przez organ.
Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 24c ust. 2 oraz art. 24c ust. 3 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. c ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów oraz w nawiązaniu do ich uzasadnienia wskazać należy, że zawodowy pełnomocnik łącząc wskazane wyżej przepisy w ramach jednej podstawy kasacyjnej utworzył w istocie niespójną zbitkę przepisów - szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd I instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, która to metoda formułowania zarzutów została uznana w orzecznictwie za nieprawidłową (pogląd taki wielokrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA z dnia: 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo, 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2147/21; 14 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1434/21). Nie jest również prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia grupy przepisów traktowanych przez stronę skarżącą kasacyjnie jako przepisy prawa materialnego bez wskazania, jak to miało miejsce w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu, a także które z poszczególnych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie.
Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie strony skarżącej kasacyjnie naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Wymogu tego omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać lub w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 856/10, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK1650/11, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK20/11, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 19/11, postanowienie NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II GSK 917/10).
Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.