Sąd uznał, że zarzucane przez pełnomocnika uchybienie, nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem organu I instancji i we właściwym terminie przekazane do organu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodnie z właściwością rozpatrzył wniesione odwołanie, a wydana przez niego decyzja jest zgodna z art. 69 ust. 1 pkt. 2 lit. a) Prawa celnego, stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie ma uzasadnienia.
W kwestii unieważnienia zgłoszenia celnego i odmowy potwierdzenia wywozu WSA w Opolu uznał stanowisko organów obu instancji za prawidłowe. Urząd wywozu nie został bowiem poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia, ani spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii. Organy słusznie więc przyjęły, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera.
Sąd zauważył również, że w protokole odbioru towaru, wskazano wyłącznie, że środek transportu zostanie wywieziony poza terytorium Polski w terminie 14 dni od dnia dostawy. Stwierdzenie to nie jest zaś tożsame z opuszczeniem obszaru Unii Europejskiej. Z kolei przedstawiona przez spółkę faktura oraz dowód zapłaty dotyczą wyłącznie sprzedaży ciągnika samochodowego na rzecz osoby zamieszkującej na terenie A. B., nie dokumentują zaś faktu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca nie przedstawiła natomiast faktury dokumentującej wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, np. faktury dotyczącej transportu towaru.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu wniosła spółka, zaskarżając go w całości.
Na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
a) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 212 O.p. - poprzez pominięcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd I instancji pomimo związania w sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 27.04.2022 r., za sygn. akt I SA/Op 201/20, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, że "dopiero z chwilą doręczenia decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe - art. 212 OrdPU zdanie pierwsze) (...) doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi, decyzja, nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 OrdPU, a więc ma ona status decyzji nieistniejącej. (...) Tylko bowiem w dacie prawidłowego doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) orzeczenia wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tej daty jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego", przyjął sprzeczną z powyższym interpretację art. 212 O.p., wskazującą, że sprawa może być uznana za załatwioną w dacie podpisania projektu decyzji przez osobę posiadającą stosowne umocowanie, bez względu na to czy została skutecznie doręczona. Sąd wbrew ww. wyrokowi wiążącemu w sprawie orzekł, że mimo nieskutecznego doręczenia, decyzja istnieje w sensie prawnym i nie można uznać jej za nieakt;
b) art. 170 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Na gruncie przedmiotowej sprawy, WSA w Opolu związany był wyrokiem WSA w Opolu z 27.04.2022 r., za sygn. akt I SA/Op 201/20, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...].05.2020 r. za sygn. [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, Sąd wskazał że decyzja organu I instancji jest decyzją nieistniejącą, skutkiem czego, organ I instancji chcąc zakończyć postępowanie w sprawie, musi sporządzić projekt decyzji według stanu prawnego i faktycznego po uprawomocnieniu się ww. wyroku, opatrzyć go datą, podpisać przez upoważnionego w ten czas pracownika organu i doręczyć pełnomocnikowi strony - czego błędnie nie uwzględnił Sąd I instancji, twierdząc, że decyzja organu I instancji z dnia [...].09.2019 r. istnieje i została prawidłowo doręczona [...].09.2022 r. Sąd I instancji pominął jednak, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 marca 2015 r., II GSK 2134/13: rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie,
c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez błędne oddalenie skargi i przyjęcie, że dokument zatytułowany "decyzja" z dnia [...].07.2019 r., a doręczony po wydaniu prawomocnego wyroku WSA w Opolu z 27.04.2022 r., za sygn. akt I SA/Op 201/20, zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., w tym podpis upoważnionego pracownika organu. Podczas gdy, Sąd pominął, że zgodnie z wiążącym w sprawie wyrokiem WSA w Opolu z 27.04.2022 r. decyzja z dnia [...].07.2019 r. jest decyzją nieistniejącą, skutkiem czego organ I instancji chcąc zakończyć postępowanie w sprawie, winien był sporządzić projekt decyzji według stanu prawnego i faktycznego po uprawomocnieniu się wyroku, opatrzyć go datą, podpisać przez upoważnionego w ten czas pracownika organu, by następnie wprowadzić go do obrotu prawnego, poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony;
d) art. 145 § 1 pkt 1 a), c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 211 O.p. art. 212 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi i pominięcie, że organ I instancji nie zakończył postępowania w sprawie wydaniem i doręczeniem decyzji, gdyż doręczony dokument 07.09.2022 r. zatytułowany "decyzja" z dnia [...].07.2019 r., wobec prawomocnego wyroku WSA w Opolu z 27.04.2022 r., za sygn. akt I SA/Op 201/20 jest aktem nieistniejącym. Sąd I instancji błędnie bo bezpodstawnie przyjął, że decyzja niedoręczona jest decyzją istniejącą w sensie prawnym, to pomijając przede wszystkim, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie, a WSA w Opolu w wyroku z 27.04.2022 r. orzekł, że decyzja sporządzona, ale nie doręczona stronie, nie załatwia sprawy administracyjnej, ponieważ organ podatkowy, który wydał decyzję, jak i strona, są nią związani dopiero od chwili jej doręczenia, a do tego momentu może być zmieniona pod względem formy i treści - to mając właśnie na uwadze, że wobec niedoręczenia, decyzja nie istnieje
II. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy
a) art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny Kodeks celny (dalej: rozporządzenie z dnia 24 listopada 2015 r.), poprzez uznanie za niewystarczających dla potwierdzenia wywozu towaru poza granice UE, przedłożonych przez skarżącego dowodów alternatywnych tj. m.in. protokołu odbioru ciągnika samochodowego przez kupującego z A. B., faktury, dowodu zapłaty oraz oświadczenia kupującego zobowiązującego go do wywozu towaru. Podczas gdy, Sąd pominął, że przedłożone dowody alternatywne wykluczają jednoznaczne stwierdzenie braku wywozu towaru objętego deklaracją celną. Co więcej, Sąd pominął, że skarżący od początku trwania postępowania podjął wszelkie możliwe kroki, celem dowodzenia, że towar opuścił obszar celny UE i trudno zarzucić skarżącemu brak inicjatywy czy bierną postawę w dowodzeniu swoich racji. Skarżący w przedmiotowej sprawie dochował należytej staranności, co Sąd zupełnie pominął. W efekcie błędnie uznał, że spełnione zostały przesłanki odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i jednocześnie przesłanki unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego.
Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyrok i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu.
Oprócz tego spółka wystąpiła o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji.
W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie podniosła zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego. W tej więc sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.
Odnosząc się do pierwszego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej (zarzut I a)) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przypisania WSA w Opolu naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż będąc związanym poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 201/20, nie pominął on wyrażonego w nim stanowiska, jak również wynikających z niego wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania.
W kwestii wyrażonego z wyroku WSA w Opolu z 27 kwietnia 2022 r. stanowiska (oceny prawnej) zauważyć należy, że Sąd, wbrew sugestiom skarżącej kasacyjnie, nie wyraził w nim poglądu, że decyzja administracyjna, która nie została (prawidłowo) doręczona jest decyzją nieistniejącą. Wręcz przeciwnie, wyraźnie oddzielił on dwa zdarzenia prawne, tj. wydanie decyzji, jak i jej doręczenie. O ile więc wejście decyzji do obrotu prawnego powiązał z jej doręczeniem adresatowi, to jednak wyraźnie zastrzegł, że decyzja niedoręczona istnieje, choć nie wiąże strony do której jest nominalnie kierowana.
Tak więc twierdzenia przedmiotowego zarzutu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w jego ramach skarżąca kasacyjnie przypisała Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie się do stanowiska wyrażonego w uprzednio wydanym prawomocnym wyroku tegoż Sądu, które miało zupełnie inna postać niż ta przedstawiana w ramach tego zarzutu.
W tym miejscu dodać należy, że w ramach podstawy prawnej przedmiotowego zarzutu wymieniono również art. 212 Ordynacji podatkowej, który nie znajduje zastosowania w postepowaniu celnym, z którym to mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880), w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2016 r., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród tych regulacji stosowanych odpowiednio, co należy podkreślić, nie ma art. 212 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do tego przepisu, w ramach uzasadnienia swojego stanowiska, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju uchybienie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż, jak to wyżej stwierdzono, wydanie i doręczenie decyzji stanowią dwie niezależne od siebie czynności organu administracji publicznej, które należy odrębnie oceniać. Brak jest tym samym podstaw do utożsamiania ich skutków.
Podobne uwagi poczynić należy w przypadku zarzutu I b), w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 170 P.p.s.a. W tym wypadku powtórzyć jedynie należy, że WSA w Opolu, w prawomocnym wyroku z 27 kwietnia 2022 r. nie stwierdził, że decyzja niedoręczona jej adresatowi jest decyzją nieistniejącą. Tym samym twierdzenia zarzutu, przypisujące Sądowi wyrażenie odmiennego poglądu, niż miało to miejsce w rzeczywistości, nie mogą zostać uznane za zasadne. To zaś prowadzi do stwierdzenia nieskuteczności opartego na nich zarzutu.
Te same argumenty, które zostały przytoczone odnośnie zarzutów I a) i I b) są aktualne również w przypadku oceny ostatniego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej spółki (zarzut I. d). W tym wypadku, pomimo odwołania się do odmiennej podstawy prawnej wskazywanych i akcentowanych przez spółkę nieprawidłowości, swoje stanowisko w tym zakresie wywodzi ona właśnie z tych samych twierdzeń, odnośnie poglądu wyrażonego przez Sąd w prawomocnym wyroku z 27 kwietnia 2022 r., który jak to wyżej wskazano, przedstawiał się zgoła odmiennie niż to wskazuje skarżąca kasacyjnie . Z tego więc względu również ten zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.
Co zaś się tyczy zarzutu I c), to w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń skarżącej kasacyjnie, że doręczona jej ponownie decyzja, do rąk reprezentującego ją pełnomocnika, nie zawierała wszystkich wymaganym prawem (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) elementów. Następcze bowiem, w stosunku do daty wydania decyzji) przekształcenia organów czy też zmiany na stanowiskach osób sprawujących funkcje tychże organów (piastunów), nie mogą być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W tym aspekcie ponownie należy bowiem zwrócić uwagę, że postać konkretnej decyzji, winna być oceniana na moment jej wydania, czyli w tym wypadku podpisania.
W okolicznościach niniejszej sprawy od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez właściwy do tego organ. Wobec tego nie ma więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazywane przez nią okoliczności w jakikolwiek sposób wpłynęły na wynik sprawy.
Przechodząc do jedynego zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wbrew sugestiom spółki, wymieniony w nim jako naruszony przepis art. 335 ust. 4 rozporządzenia delegowanego stanowi regulację o procesowym charakterze. Odnosi się on bowiem do problematyki możliwego sposobu udowodnienia faktu wyprowadzenia towaru poza granice Unii Europejskiej, w sytuacji nieotrzymania odpowiedniego komunikatu od urzędu wyprowadzenia. Do tych zagadnień, obejmujących wartość dowodową i wiarygodność konkretnych dokumentów (potencjalnych dowodów wyprowadzenia towaru), odnoszą się również twierdzenia przedmiotowego zarzutu. To tylko potwierdza, że zarzut ten w rzeczywistości nie odnosi się do problematyki naruszenia prawa materialnego i z tego względu nie może być uznany za zasadny.
Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu zaznaczyć należy, że nawet gdyby przedmiotowy zarzut potraktować jako procesowy, to i tak brak byłoby podstaw do uznania jego zasadności. WSA w Opolu zasadnie bowiem uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że przedstawiane przez spółkę tzw. dowody alternatywne, nie pozwalają na stwierdzenie, że objęty zgłoszeniem celnym towar został wyprowadzony poza granice Unii Europejskiej. Dowody te nie odnoszą się bowiem wprost do jedynego istotnego w tym wypadku zdarzenia, tj. faktycznego wyprowadzenia (wywiezienia) towaru poza granice Unii Europejskiej, ale do czynności poprzedzających je, bądź też tych, które nie obejmują samego faktu wywozu ale okoliczności towarzyszące zawieraniu umowy, mającej stanowić podstawę wywozu.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził w imieniu organu skargę kasacyjną i reprezentował go na rozprawie.