Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wyjaśnieniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, rozumienia naruszonego przepisu. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego należy wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (lub nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej musi podać dlaczego konkretny przepis prawa materialnego nie miał (lub miał) zastosowania w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2735/15; 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1342/15; 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2668/15).
Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu, czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 4692/16; publik. CBOSA). Zarzuty muszą być skonstruowane na tyle precyzyjnie, aby Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał się domyślać jaki w istocie przepis prawa skarżący powołał w skardze kasacyjnej. Zatem to na skarżącym kasacyjnie spoczywa obowiązek wskazania zarzuconego przepisu prawa, zaś Naczelny Sąd Administracyjny tym wskazaniem jest związany.
Skarga kasacyjna wywiedziona w niniejszej sprawie nie w pełni odpowiada ww. standardom, jednakże dostrzeżone błędy konstrukcyjne zarzutów kasacyjnych nie uzasadniały odrzucenia skargi kasacyjnej jako niespełniającej ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.. Dostrzeżone mankamenty jednak znacznie ograniczyły zakres możliwej do przeprowadzenia w tej sprawie przez NSA kontroli, gdyż sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełniać czy konkretyzować zarzutów kasacyjnych, domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku sądu pierwszej instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).
Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa przede wszystkim zarzut naruszenia art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego wyroku poprzez rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wedle natomiast art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Zasada jawności posiedzeń sądowych wyrażona w art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi natomiast uszczegółowienie konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tj. zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności. Pojęcie "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 41; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 863/14).
Podkreślenia natomiast wymaga, na co wyraźnie zwrócono uwagę w wyżej powołanych przepisach, że jeżeli "przepis szczególny nie stanowi inaczej" posiedzenia sądowe są jawne. Nie ulega wątpliwości, że takim przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. jest art. 15 zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy COVID-19. Wedle ust. 2 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 15 zzs4 ww. ustawy, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Wbrew stanowisku skarżącego, art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 nie stanowi regulacji obejmującej wyłącznie postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak przytoczono powyżej, w ustępie poprzedzającym – art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19 - ustawodawca wskazał zarówno na NSA i sądy wojewódzkie. W ocenie NSA powołany w zarzucie przepis ustawy COVID-19 dotyczył zarówno postępowania przed NSA jak i WSA, bowiem ograniczenia covidowe dotyczyły wszystkich sądów.
Zaznaczyć należy, że celem rozwiązań procesowych, przyjętych w ustawie COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Zatem istotą wprowadzonej regulacji było to, aby istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowił przeszkody m.in. do działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie skierowania przedmiotowej sprawy do rozpatrzenia na posiedzenie niejawne (zob. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19). Także wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 w rozpoznawanej sprawie.
Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że sąd wojewódzki był uprawniony do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
W kolejnym zarzucie procesowym skarżący kasacyjnie podniósł naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej skarżący kasacyjnie miał obowiązek składać dokumenty rozliczeniowe do ZUS oraz dlaczego w sprawie nie miał zastosowania art. 31 zo ustawy COVID-19, zarzuca również pochopne przyjęcie przez sąd ustaleń za własne, bez wnikliwej i rzetelnej analizy błędów popełnionych przez organ.
Wyjaśnić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może zatem mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Podkreślenia również wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17, z 17 września 2024 r., sygn. akt III OSK 1982/23).
Analizując treść sformułowanego zarzutu należy przyjąć, że skarżący kwestionuje nim ustalenia faktyczne poczynione przez organ a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, czego nie można skutecznie czynić zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. To czyni podniesiony zarzut nieskutecznym.
Przechodząc do kolejnych zarzutów procesowych, wskazanych w pkt 3-5 skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że skarżący kasacyjnie formułując zarzuty naruszenia art. 6 k.p.a. art. 7 k.p.a. oraz art. 10 k.p.a. nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., nie sprecyzowano zatem wyraźnie na czym – zdaniem skarżącego – polegało naruszenie prawa przez sąd pierwszej instancji. Wzorcami kontroli wyroku sądu pierwszej instancji, które powinny być wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej, są normy odniesienia (wyprowadzane z przepisów nakazujących, zakazujących lub dozwalających, wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądu administracyjne – np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, bądź art. 151 p.p.s.a.) oraz normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej; por. uzasadnienie uchwały NSA I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, cz. III.2, s. 21-23; cz. III.4, s. 38-39). Normy te należy powołać łącznie. Normy odniesienia zostały w tej sprawie przez skarżącego kasacyjnie zupełnie pominięte. Powyższe mankamenty podniesionych zarzutów nie uniemożliwiały jednak NSA ustosunkowaniu się do nich (zob. szerzej uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA).
W ramach zarzutu poniesionego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia zasady praworządności – art. 6 k.p.a. – skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z powołaniem się na nieistniejącą normę prawną, z której miałoby wynikać korzystanie przez skarżącego z małego ZUS po 31 grudnia 2019 r.
Powyższy zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby w okolicznościach niniejszej sprawy organ powołał się na nieistniejącą normę prawną w dniu wydania decyzji – z treści zaskarżonych decyzji wynika jednoznacznie, że w zakresie obowiązku złożenia niezbędnych deklaracji organ powołał się na art. 31zq ust. 3 ustawy COVID-19. Jednocześnie skarżący wskazuje w powyższym zarzucie na błędne ustalenia faktyczne – błędnego przyjęcia przez organ, że po 31 grudnia 2019 r. korzystał z małego ZUS-u - czego nie może czynić skutecznie poprzez zarzut naruszenia art. 6 k.p.a.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej) podkreślić należy, że skarżący w powyższym zakresie również wskazał na nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że w 2020 r. chciał być beneficjentem tzw. małego ZUS. Powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w treści zaskarżonych decyzji, bowiem ZUS nie przyjął, że skarżący w 2020 r. korzystał lub też, że chciał korzystać z małego ZUS, przyjął jedynie, że skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek był zobowiązany na podstawie art. 31 zq ust. 3 ustawy COVID–19 złożyć wymagane dokumenty rozliczeniowe, czego nie uczynił. Jednocześnie należy pamiętać, że zarzut naruszenia przepisu postępowania, aby mógł być skuteczny musi zawierać przynajmniej uprawdopodobnienie, że jego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszym zarzucie zabrakło.
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 k.p.a. podkreślić należy, że został on sformułowany w sposób nieprecyzyjny, bowiem przepis ten zawiera dalsze jednostki redakcyjne w postaci trzech paragrafów. Skarżący kasacyjnie nie wskazał konkretnego przepisu, z podaniem numeru właściwej jednostki redakcyjnej aktu prawnego który, w jego ocenie, naruszył sąd pierwszej instancji, a zatem nie sprecyzował zarzutu, nie przytoczył właściwie podstaw kasacyjnych, a tym samym uniemożliwił ustalenie granic zaskarżenia. Pogląd ten jest obecnie powszechnie akceptowalny w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 2034/06; z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 2520/10; z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2360/19, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była mowa powyżej, nie jest uprawniony do konkretyzacji, modyfikacji czy też innego poprawiania podstaw kasacyjnych. Tym samym powyższy zarzut należało uznać za nieskuteczny.
Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 31 zo i art. 31 zq ustawy COVID-19, bowiem został on wadliwie i nieprecyzyjnie sformułowany. Art. 31 zo ww. ustawy składa się z 16 ustępów, z których część zawiera także punkty, z kolei art. 31 zq ustawy zawiera 8 ustępów. Skarżący kasacyjnie nie wskazał zatem konkretnego przepisu, który w jego ocenie, naruszył sąd pierwszej instancji, a zatem powyższy zarzut wymykał się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo, odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z dnia 13 czerwca 2022 r. w tym zawartego w nim wniosku o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, stwierdzić należało że brak było podstaw do uwzględnienia tegoż wniosku.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie NSA w zakresie przeprowadzania dowodu uzupełniającego z dokumentów prezentowany jest pogląd, że celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22). Zaznaczyć trzeba, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślić także należy, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających jest prawem, a nie obowiązkiem sądu.
W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego niniejszą skargą kasacyjną, wnioskowane dowody nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji. Zaznaczyć bowiem należy, że zostały wytworzone już po wydaniu zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji jak i wydanego w niniejszej sprawie wyroku przez sąd pierwszej instancji, a ponadto potwierdzają przyjęty przez organ stan faktyczny, że na dzień 30 czerwca 2020 r. skarżący nie złożył wymaganych dokumentów rozliczeniowych uprawniających do skorzystania z odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za miesiące marca do maja 2020 r. bowiem uczynił to dopiero w 2022 r.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.