zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że wymóg naniesienia pieczęci imiennej jest wysoce pożądany dla weryfikacji personaliów osoby składającej podpis na świadectwie. Zwłaszcza, że cyt. wyż. przepisy załącznika 9 nie wymagają aby podpis był czytelny, natomiast wymagają aby podpis składała osoba do tego uprawniona
- pomijając przy tym brzmienie przepisów prawa i wymogi z nich wynikające dotyczące elementów poświadczenia świadectwa autentyczności tytoniu - co stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
C) art. 145 §1 pkt1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 56 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. L 269 z 10.10.2013 r. s. 1. dalej: "UKC) oraz przepisów Załącznika 9 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z 29.10.2021 r.. s. 1, dalej: "Rozporządzenie") w związku z art. 48 UKC, z uwagi na nieuchylenie Decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 191 OP oraz poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w Krakowie, pomimo, iż Organ ten:
błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego;
niewłaściwie zastosował i nie uwzględnił Wniosku o zwrot przywozowych należności celnych i podatkowych VAT, pomimo przedstawienia wymaganych przez obowiązujące przepisy prawa dokumentów, w tym prawidłowo wystawionego i poświadczonego świadectwa autentyczności tytoniu.
D) art. 145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 1 lit. a) UKC, art. 117 UKC w związku z przepisami Taryfy Celnej UEG dotyczącymi pozycji 2401 i przepisami Załącznika 9 do Rozporządzenia w związku z art. 48 UKC - poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora IAS w Krakowie oraz uznanie za prawidłowe i uzasadnione rozstrzygnięcie Organu odwoławczego w zakresie odmowy zwrotu należności celno-podatkowych, pomimo, iż w niniejszej sprawie z uwagi na spełnienie warunków do uprzywilejowanego traktowania taryfowego doszło do zawyżenia kwoty należności celno- podatkowych wynikających z importu towaru.
E) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie Decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy Decyzji Organu I instancji, pomimo, że Decyzja Organu I instancji w swojej treści zawiera nieprawidłowości, będące podstawą do jej uchylenia przez Organ odwoławczy.
F) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa, które mają zastosowanie w sprawie, poprzestając na argumentacji odnoszącej się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w efekcie wymogów, które nie są w jakimkolwiek zakresie uzasadnione przepisami prawa.
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) przepisów Załącznika 9 do Rozporządzenia - z uwagi na błędną wykładnię, a wskutek tego - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku błędnej subsumpcji stanu faktycznego stwierdzonego w sprawie do normy prawnej i błędnym uznaniu, że brak imiennej pieczątki na świadectwie autentyczności tytoniu uzasadnia twierdzenie, że świadectwo to nie zostało prawidłowo poświadczone i zasadna była odmowa organów uznania uprzywilejowanego traktowania taryfowego towaru
- podczas gdy, przepisy Załącznika 9 do Rozporządzenia wprost wskazują na pieczęć organu, a nie imienną pieczątkę osoby upoważnionej do jego wystawiania (pracownika tego organu).
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 UKC w związku z przepisami Załącznika 9 do Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię, a wskutek tego - niewłaściwe zastosowanie przepisów Załącznika 9 do Rozporządzenia w sposób, który uniemożliwia prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 2 UKC przez zgłaszającego.
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami Załącznika 9 do Rozporządzenia w związku z przepisami kodu CN 2401 20 85 Taryfy Celnej UE - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowaniem nieprawidłowej stawki celnej dla zaimportowanego towaru.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W związku z wnioskiem Skarżącego kasacyjnie o przeprowadzenie rozprawy organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Organy nie uwzględniły żądań wskazanych w przedmiotowym wniosku argumentując, że brak jest podstaw do uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na zastosowaniu dla towaru objętego kodem CN 2401 20 85 stawki celnej erga omnes w wysokości 11.2% ponieważ przedłożone przez wnioskodawcę świadectwo autentyczności tytoniu (wyciąg z oryginału) zostało wystawione na podstawie niewłaściwie poświadczonego (niezgodnego z wytycznymi zawartymi w systemie SMS) pierwotnego świadectwa autentyczności tytoniu ponieważ brak na nim jednej z pieczęci mianowicie pieczątki imiennej.
Przy czym organ I instancji używa w decyzji bardzo jasnego i jednoznacznego sformułowania mianowicie: świadectwo autentyczności nie zostało poświadczone w sposób "pełny" to jest zgody ze wzorem, jaki Argentyna udostępniła Komisji Europejskiej i który widnieje w unijnym systemie informatycznym zarządzania wzorami pieczęci i dokumentów SMS (Specimen Management System) (v. str 4 decyzji in fine organu I instancji). Z kolei organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wskazał na brak jednej z pieczęci, jakie organ wystawiający winien umieścić na świadectwie autentyczności tytoniu (str. 13 decyzji odwoławczej) i dalej przechodzi wywodu, że poświadczenie świadectwa autentyczności tytoniu winno się składać z takich elementów, jak: pieczęć organu wystawiającego, pieczątki imiennej oraz podpisu osoby upoważnionej i dalej wskazuje, że zapisy w SMS potwierdzają nieprawidłowości wskazane przez organ I instancji.
Nie ulega przy tym wątpliwości, co wynika z akt sprawy oraz zostało potwierdzone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że sporny dokument zawiera niewątpliwie zarówno pieczęć organu wystawiającego, jak i podpis osoby podpisującej ten dokument, zgodne z ich odwzorowaniami widniejącymi w systemie SMS. Natomiast, co również jest bezsporne, na przedstawionym przez stronę poświadczeniu nie ma pieczątki imiennej osoby która podpisała ten dokument, podczas, gdy w systemie SMS widnieje wzór takiej pieczęci imiennej. Przy czym organ nie kwestionuje, że wszystkie elementy wymienione w załączniku Nr 9 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. widnieją na przedmiotowym poświadczeniu autentyczności ani nie podważa ich prawdziwości. Natomiast uważa, że przedmiotowe poświadczenie jest "niepełne" bowiem nie znajduje się na nim pieczęć imienna osoby upoważnionej, której wzór został przesłany przez kraj pochodzenia do systemu SMS.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki stwierdził, że przedmiotowe świadectwo nie zostało należycie poświadczone albowiem nie zawiera pieczęci imiennej wymaganej przez administrację celną Argentyny, a której wzór ten kraj przesłał do Komisji Europejskiej i która widnieje w SMS. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że wymóg naniesienia pieczęci imiennej jest wysoce pożądany dla weryfikacji personaliów osoby składającej podpis na świadectwie. Zwłaszcza, jak dalej wywodzi Sąd, że cytowane wyżej przepisy załącznika nr 9 nie wymagają aby podpis był czytelny, natomiast wymagają aby podpis składała osoba do tego uprawniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest prawidłowy. Podobnie krytycznie należy ocenić stanowisko organu przyjęte na gruncie tej sprawy.
Przepisy rozporządzenia wykonawczego 2021/1832 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przepisy Szczególne Części F, zawarte w Sekcji II Przepisów Wstępnych załącznika I (Nomenklatura Scalona) do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r., w ust. 1 stanowią, że uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na rodzaj towarów udzielane jest, pod pewnymi warunkami, m.in w odniesieniu do tytoniu.
Zgodnie z ust. 5 części F Sekcji II – uprzywilejowane traktowanie taryfowe udzielane jest m.in. w odniesieniu do tytoniu, pod warunkiem przedstawienia należycie potwierdzonego świadectwa. Wzory i przepisy regulujące wystawianie świadectw określone są w załączniku 9.
W punkcie 2-gim załącznika nr 9 (pod nazwą "Przepisy dotyczące świadectw" – "Poświadczanie i wystawianie świadectw") wskazano, że świadectwa muszą być należycie poświadczone poprzez wskazanie miejsca i daty wystawienia oraz naniesienie pieczęci organu wystawiającego w kraju wywozu oraz podpis osoby lub osób uprawnionych do ich podpisania.
Dalej wskazano, że świadectwa wystawiane są przez jeden z organów wymienionych w tabeli poniżej pod warunkiem, że organ ten:
← jest uznany za taki przez kraj wywozu,
← podejmuje się weryfikacji danych wskazanych w świadectwie,
← podejmuje się zapewnienia Komisji i państwom członkowskim, na ich wniosek, wszelkich stosownych informacji w celu umożliwienia dokonania oceny danych wskazanych w świadectwach.
Kolejno, regulacja ta przewiduje, że kraj wywozu przesyła Komisji wzory pieczęci stosowanych przez ich organ lub organy wystawiające oraz upoważnione urzędy. Komisja przekazuje te informacje organom celnym państw członkowskich.
Komisja Europejska wykonuje powyższy obowiązek za pośrednictwem unijnego systemu informatycznego zarządzania wzorami pieczęci i dokumentów SMS (Specimen Management System). System ten pozwala na przesyłanie informacji m.in. o aktualnych wzorach pieczęci a także podpisów osób uprawnionych do podpisywania świadectw autentyczności produktu przekazane Komisji przez organy państw wywozu. Unijny system informatyczny zarządzania wzorami pieczęci i dokumentów SMS, jest administrowany przez Komisję Europejską, a dostęp do niego jest ograniczony dla wyznaczonych funkcjonariuszy celno-skarbowych.
Przepisy załącznika 9 odnośnie świadectw przewidują weryfikację danych wskazanych na świadectwie przez uprawiony organ kraju wywozu. Przewidują też możliwość zwracania się przez Komisję i państwa członkowskie do organów kraju wywozu z wnioskiem o udzielenie informacji w celu umożliwienia dokonania oceny danych wskazanych w świadectwach. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do danych zawartych w świadectwie autentyczności towaru.
Z punktu 2 załącznika 9 pod nazwą "Poświadczanie i wystawianie świadectw", obligatoryjnymi elementami należycie poświadczonego świadectwa pochodzenia towaru, które umożliwia uprzywilejowane jego traktowanie taryfowe – jest:
a) wskazanie miejsca i daty wystawienia,
b) naniesienie pieczęci organu wystawiającego w kraju wywozu oraz
c) podpis osoby lub osób uprawnionych do ich podpisania.
Treść tego przepisu nie statuuje zatem wymogu umieszczenia na świadectwie pieczęci indywidualnej osoby dokonującej poświadczenia, ograniczając konieczne elementy tego dokumentu do zamieszczenia (poza datą i miejscem wystawienia) wyłącznie podpisu osoby uprawnionej oraz pieczęci organu wystawiającego dokument w kraju wywozu.
Podsumowując, brak prawnego wymogu umieszczenia na świadectwie autentyczności pieczęci indywidualnej osoby dokonującej poświadczenia nie mógł stanowić na gruncie niniejszej sprawy powodu do zakwestionowania przedmiotowego świadectwa.
Ogół przedstawionych rozważań prowadził do wniosku, że wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Sąd I instancji oraz orzekające organy administracji naruszała prawo materialne to jest wyżej opisane przepisy rozporządzenia wykonawczego 2021/1832. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i ściśle z nimi związane zarzuty naruszenia procesowego należy uznać za zasadne.
Z tego też względu uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił obie kontrolowane decyzje.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).