Wyrok NSA z dnia 29 października 2025, sygn. I GSK 84/23

Zdaniem WSA, Dyrektor IAS prawidłowo przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 dokonanych przez skarżącą. Trafnie wskazał on bowiem, że art. 33a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu, a zatem późniejsze dokonanie korekty przez stronę pozostaje bez wpływu na utratę przez nią uprawnienia do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej. Jeżeli obowiązek podatkowy w imporcie towarów rozliczanym w procedurze uproszczonej powstał, jak w niniejszej sprawie, przed 1 września 2021 r., podatnik ma obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach sprzed wejścia w życie przewidzianych nią zamian. Rację ma organ co do tego, że wprawdzie spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację podatkową za maj 2021 r., poprzez złożenie 2 lipca 2021 r. deklaracji korygującej, niemniej jednak z uwagi na to, że w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego art. 33a ustawy o VAT nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, to mimo podjęcia takich działań spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku na preferencyjnych zasadach. A zatem nie może być wątpliwości co do tego, że złożona przez spółkę korekta nie mogła mieć wpływu na decyzję dotyczącą zmiany metody płatności w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wynikającego ze zgłoszenia celnego z 12 maja 2021 r.

Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA, skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz przez niewłaściwe zastosowanie, a dokładniej całkowite pominięcie art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez sąd w ślad za organem podatkowym, że podatnik (skarżąca) nie rozliczył w deklaracji miesięcznej za maj 2021 r. (bo rozliczył ją w deklaracji kwartalnej za II kwartał 2021 r. a także wpłacił ją w całości), kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów przez co jakoby stracił prawo do rozliczania tej kwoty podatku w deklaracji podatkowej (w JPK) podczas, gdy skarżący, na podstawie art. 81 § 1 o.p. skorzystał z przysługującego mu prawa i skorygował swój błąd (deklarację kwartalną) oraz złożył skorygowane trzy deklaracje miesięczne, przez co na podstawie art. 81 § 2 o.p. spełniła się przesłanka materialno-techniczna, a ówcześnie odrębne przepisy nie stanowiły inaczej więc automatycznie nastąpiło skuteczne skorygowanie błędnej deklaracji (bo nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 81b o.p.), a tym samym w chwili wydawania przedmiotowych decyzji organy podatkowe już wiedziały na podstawie informacji uzyskanych od skarżącego, (a także wiedziały z urzędu - ze względu na elektronizację rozliczeń podatkowych), że kwota podatku należna z tytułu importu towarów jest już prawidłowo rozliczona w deklaracji miesięcznej za maj 2021 r. (JPK) i w całości zapłacona a także zostały zapłacone odsetki za okres pomiędzy czerwcem a lipcem więc wydawanie decyzji o zmianie metody płatności (po prawidłowym rozliczeniu kwoty podatku w miesięcznej deklaracji – majowej JPK, a więc za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) już było nieprawidłowe i niepotrzebne, gdyż wszystkie przesłanki wynikające z art. 33a ustawy o VAT zostały spełnione, a także w treści której nakazano skarżącemu w sposób imperatywny i bezpośredni, zgodnie z objaśnieniami, również zapłatę po raz drugi kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów – na wskazany, inny numer konta i innego urzędu skarbowego niż numer własnego mikrorachunku podatkowego, a na którym od dawna już znajdowała się wpłacona kwota tego podatku oraz odsetki, co też było nieprawidłowe, ale stanowiło pełnoprawny element tej decyzji;

2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie rozpatrzenia i oceny wykonania przez skarżącego prawa do korekty deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 81 § 1 i 2 o.p. poprzez ich pominięcie i w konsekwencji nieuwzględnienia przez sąd, że zaskarżona decyzja naruszyła wyżej wymienione przepisy dotyczące postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jako ustaleń własnych, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się organy przy ustalaniu stanu faktycznego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący jakoby nie rozliczył w deklaracji miesięcznej za maj 2021 r. kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, gdyż rozliczył ją w deklaracji kwartalnej podczas, gdy w obiegu prawnym już funkcjonowała prawnie skuteczna, skorygowana deklaracja miesięczna przez co sąd I instancji niewłaściwie zastosował prawo materialne, gdyż wadliwie przypisał je do stanu faktycznego w którym jakoby w obiegu prawnym jeszcze funkcjonowała kwartalna deklaracja podatkowa a nie skorygowana, miesięczna;

3) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne uzasadnienie wyroku i niedokonanie przez Sąd pełnej analizy zagadnienia, a którą powinien dokonać w granicach sprawy, a w szczególności:

- pominięcie oraz niewyjaśnienie motywów pominięcia przez sąd analizy uprawnienia skarżącego do złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 § 1 i 2 o.p. a który to zarzut skarżący kasacyjnie podniósł również w swojej skardze

- niewyjaśnienie, dlaczego stwierdzenie organu o charakterze imperatywnym stanowiącym de facto nakaz organu podatkowego, że

- kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego (...) w wysokości 54 986 zł (...) powiększonej o odsetki od zaległości podatkowych, należy wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nr (...), Wpłatę należy opisać zgodnie z (...)

poparty pośrednio groźbą egzekucji w pouczeniu decyzji, że – wniesienia odwołania nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji (art. 45 ust. 1 unijnego kodeksu celnego) – a więc groźbą wyegzekwowania jakoby zaległości w wysokości 54 986 zł, stanowi według sądu jedynie "wskazanie informacyjne o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie" a nie imperatyw zmuszający podatnika do powtórnej wpłaty podatku, skoro przeciwko takiemu sformułowaniu w decyzji organu I instancji skarżący kasacyjnie także podniósł zarzut w swojej skardze.

Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie nadmienić należy, że występująca w niniejszej sprawie sporna kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżącej kasacyjnie spółki o sygn. akt I GSK 1562/22 oraz I GSK 1563/22, w których zapadły wyroki 24 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach. Przytoczone zarzuty kasacyjne, są tożsame z zarzutami kasacyjnymi podniesionymi w przywołanych sprawach. Tym samym w rozpoznawanej obecnie sprawie, skład orzekający – podzielając ocenę prawną wyrażoną w przywołanych wyrokach – odwołuje się do oceny prawnej tam przedstawionej.

Zasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Podatkiem, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej jest w szczególności podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT – podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Ponad wszelką wątpliwość w stanie prawnym, odnoszącym się do realiów tej sprawy nie obowiązywał jeszcze art. 33a ust 6a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Z kolei zgodnie z art. 81 § 1 o.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wynikające z art. 81 o.p. prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej odnosi się również do deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym również do deklaracji kwartalnej w tym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA wykluczającego możliwość korekty deklaracji podatku, o którym stanowi art. 33a ust. 1 ustawy o VAT ze względu na brak stosownej regulacji w tym zakresie w art. 33a ustawy o VAT. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do skorygowania ww. deklaracji wynikało wprost z postanowień art. 81 § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy dodatkowo, że prawo to nie było ponadto ograniczone w czasie, co nastąpiło dopiero w związku z dodaniem w art. 33a ustawy o VAT ustępu 6a.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzutem tym autor skargi kasacyjnej w zasadzie kwestionuje merytorycznie rozstrzygnięcie sądu I instancji. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Za pomocą tego zarzutu można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia. Ewentualna wadliwość argumentacji sądu bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1 687). Na zasądzone koszty sądowe (1 690 zł) składają się: wpis od skargi (500 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika spółki za reprezentowanie jej przed Sądem I instancji (480 zł) oraz sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł).