Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydane orzeczenie, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17). Omawiany przepis ogranicza więc wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a.
Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu tego prawa. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15).
Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy.
W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Sąd kasacyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana - choćby niedoskonale - podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wypada stwierdzić, że w odniesieniu do prawie wszystkich zarzutów – mających oparcie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – nie oznaczono precyzyjnie przepisów, które stanowiły podstawę wskazanych zarzutów; spostrzeżenie to dotyczy punktu I.1, I.2, I.3 i I.4 skargi kasacyjnej i powołanych tam art. 115 UKC-RD, art. 139 i art. 147 UKC. Każdy z tych przepisów dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych, co wymaga precyzji w określeniu podstawy kasacyjnej.
Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I OSK 2960/17 r., CBOSA; wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10, LEX nr 1138117). Tak więc naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany i stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07; LEX nr 422065; wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt. II OSK 1977/12, LEX nr 1502246). Tego obowiązku – w żaden sposób – nie może sanować Sąd II instancji.
Jak wyżej wskazano ten wymóg – w odniesieniu do czterech pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej nie został spełniony gdyż art. 115 UKC-RD, art. 139 (obejmujący swoim zakresem dwie sytuacje) i art.147 UKC składają się z szeregu jednostek redakcyjnych, które wymagały przez autora skargi kasacyjnej – przy ich powoływaniu – uściślenia. Sąd II instancji braków tych sanować nie może gdyż istnieje ryzyko popełnienia błędu w wyborze właściwej jednostki redakcyjnej przepisu, do której odnosi się zarzut. Na dodatek przepisy te – w poszczególnych zarzutach – są powiązane z innymi regulacjami, co dodatkowo komplikuje sytuację procesową.
Identycznie należy ocenić wadliwość powołania przepisu art. 32 Konstytucji RP, który składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a nadto nie ma żadnego związku z Wytycznymi, o których to mowa z zarzucie nr 5 skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu II instancji system źródeł prawa określa ustawodawca w art. 87 Konstytucji ale ten przepis nie znalazł się w podstawie kasacyjnej. Wskazać też należy, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że Wytyczne "nie należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, ale stanowić mogą istotne wskazówki interpretacyjne", który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym wskazać trzeba, że nie sporządzono względem nich właściwego uzasadnienia w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., z którego jednoznacznie wynikałoby, że naruszenie przepisów o charakterze procesowym miało "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z 26 marca 2025 r. sygn. akt II GSK 2509/21 – istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok Sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz kwalifikowanego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy.
W motywach skargi kasacyjnej – w niniejszej sprawie – zaniechano przede wszystkim jakiegokolwiek umotywowania naruszenia podniesionych regulacji zawartych w p.p.s.a., a te – jak wiadomo – są podstawą możliwości skutecznego stawiania zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skupienie uwagi – w motywach skargi kasacyjnej – na regulacjach art. 115 UKC-RD, art. 139 i art.147 UKC nie jest celowe gdyż przepisów tych nie powołano w treści zarzutów nr II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej (tak np. w motywach dotyczących zarzutu II.2 w jego treści pomieszczono całkowicie inne przepisy w postawie kasacyjnej, a jeszcze inne w motywach wniesionego środka zaskarżenia).
Końcowo należy nadmienić, że w treści uzasadnienia zarzutów nr II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej nie uzasadniono naruszenia przez Sąd I instancji ani jednego powołanego przepisu p.p.s.a. (czym naruszono obowiązek wynikający z treści z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Fakt ten – jako, że przepisy powołano w związku z innymi regulacjami – zwalnia Sąd II instancji z czynienia rozważań dotyczących naruszenia norm Ordynacji podatkowej i Prawa celnego.
Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.