Przechodząc zatem do rozpoznania pierwszego i najdalej idącego zarzutu procesowego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie (pominięcie) zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności stwierdzić należy, że jest on niezasadny.
W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest zatem zrozumiały zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro skarżący kasacyjnie nie zakwestionował powyższego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji przepis ten naruszył.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 200/15; 3 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 56/14; 11 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 810/14, 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt II GSK 1417/18; treść tych jak i dalej wymienionych orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Przy tym prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt II OSK 3831/18).
Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy.
Z kolei podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W ramach tej podstawy dokonywana jest ocena prawna ustaleń faktycznych i ocena ta mieści się w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).
Uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 372/05; 9 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 632/05; 4 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2304/13; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz, wydanie VI, WKP 2016). Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd I instancji uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. Winno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 2324/12; 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09; 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1067/11).
Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu. Ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 2104/15).
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia, czy też jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjnie niezasadnie zarzuca, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, wymogów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie sąd I instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Odnosząc się zaś do uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu zawartego przez skarżącego w skardze kasacyjnej jeszcze raz podkreślić należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak bowiem przyjmuje judykatura, z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5181/16). Konfrontując tę część rozważań z treścią zarzutu kasacyjnego i jego uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że choć skarżąca kasacyjnie podnosi brak odniesienia się przez sąd I instancji do zasad wynikających z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, to jednak nie wykazała, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do ostatniego zarzutu procesowego, przyznać należy rację stronie skarżącej kasacyjnie, że organ administracji stoi na straży praworządności i podejmuje kroki niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, jest również zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.) i dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Jednakże nie można też tracić z pola widzenia, że w rozpoznawanej sprawie to skarżąca spółka wskazała, jako przeważającą działalność kod PKD, który nie był objęty zakresem przedmiotowym normy art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. Tym samym w sprawie nie zachodziły wątpliwości, co do rodzaju prowadzonej działalności, a w konsekwencji organ nie miał potrzeby weryfikowania oświadczenia wnioskodawcy w oparciu o inne dowody (art. 75 § 1 k.p.a). W okolicznościach faktycznych sprawy, trudno wyobrazić sobie sytuację, że organ poszukiwał będzie dowodów wskazujących, że przeważająca działalność skarżącej mieści się w katalogu określonym w dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.
Przechodząc zaś do oceny zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą kasacyjnie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, wskazać należy, że błędna wykładnia, o której jest mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, przez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co – aby zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, i co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej – a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 1882/23).
Odwołując się więc do przyjmowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia błędu wykładni oraz koniecznych wymogów, które muszą spełniać zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego stawiane na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., trzeba stwierdzić, że przywołanie – jako naruszonego – przepisu prawa art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przy tym bez wyjaśnienia, bo nic takiego nie wynika ze skargi kasacyjnej (zob. s. 4 – 10), jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, którą należałoby przeciwstawić nieprawidłowej wykładni wojewódzkiego sądu administracyjnego – nie może być uznane za skuteczne. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na możliwość odstąpienia od sensu językowego przepisu prawa, podnosi, że treść normy należy odczytywać w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Odwołuje się do zasad konstytucyjnych art. 32 i art. 20, art. 21 Konstytucji RP oraz wykładni prowspólnotowej i wzorca traktatowego, stwierdzając, że organ opierając się jedynie na wykładni językowej dopuścił się naruszenia wymienionych norm konstytucyjnych i traktatowych, a zatem zastosował przepis art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 w sposób wadliwy. Pomimo odwołania się do powyższych zasad, norm i celu, w jakim został wprowadzony omawiany przepis, kasator w żaden sposób nie wykazał i nie uzasadnił, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.
Nie jest usprawiedliwiony sformułowany w pkt 2.1.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po pierwsze, zarzut ten nie jest sformułowany prawidłowo, ponieważ art. 32 Konstytucji składa się z dwu jednostek redakcyjnych, dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji, a w zarzucie brak jest koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, który lub które z przepisów zostały naruszone. Po wtóre prawidłowo skonstruowany zarzut niezastosowania przepisu prawa winien wyjaśniać dlaczego w okolicznościach sprawy należało go zastosować, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zgłoszony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 w zw. z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym przez błędną wykładnię. Zarówno sąd I instancji jak i organ administracyjny nie stosowały wymienionych przepisów. Tym samym nie dokonywały ich wykładni, co oznacza, że tak skonstruowany zarzut uchylał się spod kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 640/15).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.